Курсовые разницы: новые разъяснения о порядке учёта для налога на прибыль

В 2022 году в Налоговый кодекс РФ было внесено сразу несколько поправок, касающихся курсовых разниц.[1] Ранее мы уже рассказывали о них. В частности:

• доходы в виде положительной курсовой разницы (ПКР), возникшие в 2022—2024 годах, подлежат признанию на дату прекращения (исполнения) соответствующих требований (обязательств) (пп. 7.1 п. 4 ст. 271 НК РФ);[2]
• расходы в виде отрицательной курсовой разницы (ОКР) признаются с учётом следующих особенностей:
• учитываются в общем порядке в 2022 году на последний день текущего месяца (подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ);
• подлежат признанию на дату прекращения (исполнения) соответствующих требований (обязательств), если ОКР возникла в 2023—2024 году (подп. 6.1 п. 7 ст. 272 НК РФ);
• могут быть признаны на дату прекращения (исполнения) соответствующих требований (обязательств) по ОКР, возникших в 2022 году, если налогоплательщик, приняв такое решение, не позднее 27 марта 2023 года[3] направит в налоговый орган уведомление об этом в произвольной форме, либо при подаче уточненной декларации за последний отчетный период 2022 года. Принятое налогоплательщиком решение не может быть изменено (подп. 6.2 п. 7 ст. 272 НК РФ).[4]

Минфин России отмечает, что временный порядок учета курсовых разниц для целей налогообложения прибыли обязателен для применения всеми налогоплательщиками налога на прибыль организаций.[5]

Особенности признания курсовых разниц

Анализ текущего порядка учёта курсовых разниц позволяет заключить, что налогоплательщики в 2022 году могут:

а) не признавать доходы в виде ПКР до даты прекращения требований (обязательства);

б) признавать расходы в виде ОКР в обычном порядке (на последний день текущего месяца).

Подобный порядок учёта возникающих разниц может привести к завышению расходов в 2022 году, а при наличии значительных обязательств — даже к формированию у налогоплательщика убытков.

В октябре 2022 года ФНС России высказала следующее мнение:[6] вышеуказанные поправки касаются только даты признания доходов и расходов в виде курсовых разниц. Нормы же НК РФ о порядке их определения (расчета) остались без изменения — требования (обязательства) пересчитываются в рубли по курсу Банка России на дату их прекращения (исполнения) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше (абзац второй пункта 8 статьи 271 НК РФ, абзац второй пункта 10 статьи 272 НК РФ). Соответственно, ФНС РФ сделала вывод, что:

• ПКР (ОКР) от переоценки непрекращенных (неисполненных) требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, следует определять (рассчитывать) по курсу Банка России на последнее число каждого месяца;
• ПКР признаются в составе внереализационных доходов в течение 2022—2024 годов только на дату прекращения (исполнения) соответствующего требования (обязательства);
• ОКР в 2022 году признаются в составе внереализационных расходов на последнее число текущего месяца или на дату прекращения (исполнения) соответствующего требования (обязательства), в зависимости от того, что произошло раньше;
• уменьшение в 2022 году суммы признанных для целей налога на прибыль организаций расходов в виде ОКР на исчисленные ПКР, по которым момент признания в доходах не наступил (как совокупно между всеми требованиями и обязательствами, так и совокупно между месяцами внутри отчетного (налогового) периода по налогу на прибыль в отношении одного и того же требования/обязательства), действующим законодательством о налогах и сборах не предусмотрено.

Указанная позиция ФНС РФ, как следует из ее письма, была согласована с Минфином России.

Тем не менее, Минфин России позднее высказал иное мнение о порядке расчета ПКР и ОКР в течение налогового периода по налогу на прибыль:

• ПКР и ОКР по одному и тому же требованию (обязательству) фактически должны сальдироваться,
• признанию в доходах (расходах) по данному требованию (обязательству) в новом порядке, введенном в 2022 году, фактически должна подлежать ПКР (ОКР), определенная по состоянию на конец налогового периода 2022 года, исходя из разницы курсов на начало налогового периода (либо на дату возникновения соответствующего требования (обязательства) внутри налогового периода) и на конец налогового периода (если указанное требование (обязательство) еще не было прекращено в 2022 году)[7].

Указанную позицию Минфин России основывает на следующем:

• до 31.12.2022 датой осуществления внереализационных расходов в виде ОКР по требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов) признается последнее число текущего месяца (подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ);
• переоценка требования (обязательства), выраженного в иностранной валюте, влечет значимый для целей налогообложения один экономический результат, возникающий из данного обязательства;
• подход, позволяющий учитывать накопительным итогом ОКР из требования (обязательства), выраженного в иностранной валюте, возникающие на конец соответствующих месяцев 2022 года без их корректировки на ПКР, возникшие из этого требования (обязательства) по итогам иных соответствующих месяцев 2022 года, и тем самым кратно увеличивать внереализационные расходы в размере большем, чем действительное изменение требования (обязательства), не соответствует НК РФ и формирует искусственный несуществующий убыток;
• показателем, влияющим на реальный финансовый результат (прибыль) по итогам налогового периода 2022 года, является именно изменение стоимости непрекращенного требования (обязательства), стоимость которого выражена в иностранной валюте, в связи с изменением курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации на конец года в сравнении с 1 января 2022 года либо датой возникновения требования (обязательства) в течение 2022 года.

Итак, в разъяснениях выше приведён механизм учёта курсовых разниц в 2022 году по одному и тому же требованию (обязательству): в расходах можно учесть не всю сумму разницы, а лишь разницу, на которую ОКР превышает ПКР (если она возникнет). Если же сумма положительных разниц будет больше отрицательных, то последние в 2022 году признаваться не должны, а положительную разницу между ПКР и ОКР можно будет учесть в будущем, в том налоговом периоде, когда требование (обязательство) будет погашено.

Учитывая, что ФНС РФ в своем письме приняла и этот алгоритм, т.е. фактически изменила позицию вслед за Минфином России, мы ожидаем, что именно на соблюдении этого последнего алгоритма при учёте разниц и будут настаивать налоговые инспекторы, проводящие проверку. Налогоплательщикам, которые выберут иной порядок учёта разниц, нужно быть готовыми к отстаиванию своей позиции, в том числе и в суде.

Узнайте больше о наших услугах налогового консультирования

[1] Новое в налоговом законодательстве: кому льготы, а кому ставка 0% — Юникон (unicon.ru)

Новые поправки в Налоговый кодекс: учет курсовых разниц и иные изменения — Юникон (unicon.ru)

Учет курсовых разниц с 2022 года: спорные вопросы и разъяснения — Юникон (unicon.ru)

[2] Федеральный закон от 26.03.2022 № 67-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации"

[3] т.е. в срок, установленный для подачи налоговой декларации по налогу за налоговый период 2022 года

[4] Федеральный закон от 19.12.2022 № 523-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации

[5] Письмо Минфина России от 12.12.2022 № 03-03-06/2/121502

[6] Письмо ФНС РФ от 07.10.2022 №СД-4-3/13426@ «О признании в 2022 году доходов и расходов в виде курсовых разниц от переоценки требований (обязательств)»

[7] Письмо Минфина России от 22.12.2022 № 03-03-10/126074, направлено для использования в работе Письмом ФНС РФ от 26.12.2022 № СД-4-3/17561@