Юникон в СМИ:

Учет курсовых разниц с 2022 года: спорные вопросы и разъяснения

15 ноября 2022

В 2022 году появились нюансы учета курсовых разниц для налогообложения. Что изменилось, как эти новшества разъясняет ФНС и что нужно учесть компаниям, чтобы не увеличить свою налоговую нагрузку, поясняют Илья Перфильев и Алексей Чопяк (аудиторско-консалтинговая группа Юникон).

До 2022 года суммы положительных и отрицательных курсовых разниц по требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), подлежали учету в составе соответственно доходов и расходов для исчисления налога на прибыль в едином порядке, а именно - на последнее число текущего месяца (подп. 7 п. 4 ст. 271, подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Ситуация изменилась с принятием Федерального закона от 26.03.2022 № 67-ФЗ (далее − Закон № 67-ФЗ). По новым правилам, доходы в виде положительной курсовой разницы (ПКР), возникшие в 2022-2024 годах, подлежат признанию на дату прекращения (исполнения) соответствующих требований (обязательств) (подп. 7.1 п. 4 ст. 271 НК РФ в ред. Закона № 67-ФЗ). Этот порядок распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2022 года (п. 4 ст. 5 Закона № 67-ФЗ).

Аналогичные правила в отношении отрицательных курсовых разниц (ОКР) вступают в силу с задержкой - с 1 января 2023 года - и будут касаться только расходов, возникших в 2023 и 2024 годах. В 2022 году ОКР учитываются в прежнем порядке — на последнее число текущего месяца.

До недавнего времени оставалось неочевидным, что подразумевал законодатель под словом «правоотношения» применительно к ПКР.

Минфин России внес ясность, что под правоотношениями понимается собственно факт возникновения ПКР (письма Минфина России от 04.08.2022 № 03-03-06/1/75436, от 19.07.2022 № 03-03-06/1/69467), а новые правила их учета должны применяться независимо от даты возникновения переоцениваемых требований (обязательств) (письма Минфина России от 22.09.2022 № 03-03-06/1/91668, от 30.08.2022 № 03-03-06/1/84335, от 20.07.2022 № 03-03-06/1/69885).

Таким образом, ПКР для целей налогового учета в 2022-2024 годах не начисляется до момента погашения (исполнения) требования (обязательства). Доходы налогоплательщика, связанные с переоценкой такого требования (обязательства), по сути, будут определяться по кассовому методу.

Однако сам порядок исчисления курсовых разниц при этом не изменился (письма Минфина России от 23.08.2022 № 03-03-06/1/82027, от 23.06.2022 № 03-03-06/1/60032, от 27.05.2022 № 03-03-06/3/49721). При определении курсовых разниц требования (обязательства) пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на наиболее раннюю из следующих дат:

  • на дату прекращения (исполнения) требований (обязательств);
  • на последнее число текущего месяца (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ).

Возникает также вопрос, как в новых условиях рассчитывать ПКР, которые впоследствии должны быть признаны в составе доходов на дату погашения обязательства (исполнения требования)? Следует ли суммировать все ПКР, накопленные за каждый месяц в периоде действия требования (обязательства), или необходимо будет сопоставлять курсы валюты только на даты возникновения и погашения требования (обязательства)?

Этот вопрос особенно актуален в свете того, что начисление доходов и расходов в виде курсовых разниц в разных периодах может повлечь увеличение налоговой нагрузки при погашении обязательств после 2022 года. Если и ПКР, и ОКР по-прежнему должны исчисляться ежемесячно, важным остается вопрос о возможности их сальдирования, то есть расчета курсовой разницы за 2022 год нарастающим итогом путем сопоставления полученных за период ПКР и ОКР.

В октябре ФНС России разъяснила (письмо от 07.10.2022 № СД-4-3/13426@), что ПКР и ОКР от переоценки непрекращенных (неисполненных) требований (обязательств) по-прежнему следует определять на последнее число каждого месяца, а возникающие таким образом ПКР в течение 2022-2024 годов признаются в составе внереализационных доходов только на дату прекращения (исполнения) соответствующего требования (обязательства).

Таким образом ФНС России предписывает ежемесячно исчислять и суммировать ПКР до момента исполнения обязательств. Аналогичного подхода придерживается и Минфин России (письма Минфина России от 23.08.2022 № 03-03-06/1/82027, от 11.08.2022 № 03-03-06/1/77909).

В отношении ОКР, возникающих в 2022 году, ФНС России отмечает, что они признаются в составе внереализационных расходов на наиболее раннюю из следующих дат:

  • последнее число текущего месяца;
  • дата прекращения (исполнения) соответствующего требования (обязательства).

В своем письме ФНС России также отмечает, что законодательство о налогах и сборах не предусматривает возможность уменьшения в 2022 году суммы признанных для целей налога на прибыль расходов в виде ОКР на исчисленные ПКР. Речь идет о зачете как совокупно между всеми требованиями и обязательствами, так и совокупно между месяцами внутри отчетного (налогового) периода по налогу на прибыль.

Таким образом, из разъяснений Минфина и ФНС России можно сделать следующие основные выводы.

Порядок учета курсовых разниц подлежит применению к любым разницам, возникшим в период с 2022 до 2024 года. При этом дата возникновения соответствующих требований (обязательств) не имеет значения.

ПКР, возникшие с 2022 по 2024 год, необходимо исчислять по итогам каждого месяца, в течение которого действует требование (обязательство). Накопленная сумма ПКР учитывается в составе доходов в полном объеме на дату погашения требования (обязательства).

Поскольку доходы в виде ПКР подлежат учету только в момент погашения требования (обязательства), налогоплательщик не вправе зачесть суммы ПКР по непогашенному требованию (обязательству) в счет уменьшения расходов по ОКР в 2022 году.

Авторы: Перфильев Илья, Чопяк Алексей, эксперты аудиторско-консалтинговой группы Юникон

РБК Pro