Когда сотрудник в командировке или в разъездах: выплаты и налоги

У некоторых работодателей возникает искушение сэкономить на налогах и взносах, оформляя часть зарплаты в виде выплат, не подлежащих налогообложению. Какими рисками чреват такой подход, знают Евгений Кивенко и Елена Ситникова (Юникон)

Случается, что у работодателя возникает потребность направить работника выполнять трудовые обязанности вне места постоянной работы, а то и места проживания: к клиенту в другой город, в суд, на стройплощадку и т.п. Существуют и профессии, у представителей которых вся работа проходит в пути (водители-дальнобойщики, курьеры и др.). Как в первом, так и во втором случае, ряд выплат таким работникам не подлежит обложению НДФЛ и страховыми взносами — с учётом установленных НК РФ особенностей.

Как следствие, у некоторых работодателей возникает искушение сэкономить на налогах и взносах, оформляя часть зарплаты в виде выплат, не подлежащих / частично не подлежащих налогообложению (суточные, полевое довольствие и пр.). Давайте попробуем разобраться, какими рисками чреват такой подход.

Командировка

Самый простой случай — командировка, т.е. поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы (ст. 166 ТК РФ).

Важно: командировка не может быть бесконечной. Ее срок определяется работодателем с учетом объема, сложности и других особенностей служебного поручения (п. 4 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 № 749).

Хотя законодательно срок командировки не ограничен и сотрудник может быть командирован в другой город хоть на день, хоть на полгода, командировка не может быть приравнена к переезду на работу в другую местность. Ведь переезд, как правило, связан с переводом работника в другое структурное подразделение работодателя, расположенное в этой местности. Там работник занимает новую должность в соответствии со штатным расписанием, при этом в его трудовой договор вносятся соответствующие изменения и т.д., чего не бывает в случае командировки. К тому же при переезде заработная плата, как правило, выплачивается работнику уже на новом месте, и положены ему не суточные, а совсем иные выплаты — расходы по переезду, подъёмные и др. (ст. 169 ТК РФ).

Представляется, что слишком долгие командировки одного и того же работника в одну и ту же местность могут вызвать у проверяющих органов подозрения: не скрывают ли работодатели таким образом его переезд, чтобы сэкономить на НДФЛ и страховых взносах при выплате суточных?

В обычной ситуации и сам работодатель, как правило, не заинтересован в слишком длительных поездках сотрудников — ведь командированному, помимо зарплаты, приходится компенсировать ещё и расходы, связанные с командировкой (ст. 168 ТК РФ):

• по проезду;
• по найму жилого помещения;
• дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);
• иные расходы, произведенные с разрешения или ведома работодателя.

При этом компенсировать расходы на гостиницу (квартиру) и выплачивать суточные нужно будет постоянно. Размер суточных, выплачиваемых работникам коммерческих организаций, законодательно не установлен и отдан на откуп сторонам трудового договора (как правило, устанавливается в локальных актах конкретной организации). То есть, помимо зарплаты, работодатель всё время должен выплачивать работнику дополнительные суммы.

Сэкономить на НДФЛ и страховых взносах при оплате командированному гостиницы и проезда (например, выплатив больше, чем было потрачено) невозможно — ни первым, ни вторым не облагаются только суммы, указанные в соответствующих подтверждающих документах. 

Кроме того, НДФЛ и страховыми взносами, по общему правилу, не облагаются суточные в пределах установленных норм: 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации, 2500 руб. — за каждый день нахождения в командировке за границей (п. 1 ст. 217, п. 2 ст. 422 НК РФ). Если же локальным актом работодателя предусмотрена выплата суточных в размере, превышающем указанные нормативы, то суммы превышения указанных лимитов облагаются НДФЛ и страховыми взносами в общеустановленном порядке.

Отправить в командировку можно любого сотрудника[1], в т.ч. работающего дистанционно. При этом поездка в пределах административно-территориальных границ населенного пункта, где сотрудник постоянно работает, командировкой не является (Письмо Роструда от 15.07.2021 № ПГ/19582-6-1). Иными словами, для дистанционного работника, проживающего в Москве, поездка в московский офис работодателя не будет считаться командировкой, а для проживающего, например, в Орле — будет. Если поездка сотрудника, работающего дистанционно, к месту нахождения работодателя для выполнения служебного поручения работодателя признается командировкой, к суммам возмещения командировочных расходов применяются нормы пункта 1 статьи 217 НК РФ (Письмо Минфина России от 23.07.2021 № 03-04-05/59241).

Как мы видим, для выплат командированным установлен чёткий порядок налогообложения. Сложные случаи налогообложения или освобождения от налогообложения тех или иных выплат рассмотрены в многочисленных письмах федеральных органов и судебной практике.

В то же время, НК РФ не ограничивает работодателя в части обеспечения работнику комфортабельных условий поездки (билет в вагон повышенной комфортности, люксовый номер в гостинице и т.п.) и не предполагает обложения компенсации таких расходов НДФЛ и страховыми взносами. Исключением является стоимость отдельно выделенных в документах дополнительных услуг (питания, пользования различными дополнительными опциями — например, бассейном в гостинице и пр.).

Разъездной характер работы

Законодательство РФ не приводит точного определения разъездной работы. Со своей стороны, Минтруд России разъяснил: разъездной может считаться работа, при которой работник выполняет должностные обязанности вне расположения организации. Такая работа должна носить постоянный характер (Письмо Минтруда России от 18.09.2020 № 14-2/ООГ-15047). Здесь речь не идёт о сотрудниках, которые работают дистанционно, но их работа не проходит в пути. Последнее не следует из комментария Роструда прямо, но соотносится с понятием разъездной работы. Классические примеры разъездной работы — курьер, проводник, стюардесса и др.

Работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути / имеет разъездной характер, работодатель возмещает связанные со служебными поездками расходы (ст. 168.1 ТК РФ):

• по проезду;
• по найму жилого помещения;
• дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные, полевое довольствие);
• иные расходы, произведенные с разрешения или ведома работодателя.

Выплаты, направленные на возмещение работодателем расходов работника, связанных со служебными поездками, не облагаются НДФЛ и страховыми взносами в случае документального подтверждения (билеты на проезд, оплата гостиницы и пр.). Например, компенсация организацией своему курьеру затрат на месячный проездной билет не подлежит обложению НДФЛ и страховыми взносами. Но если подтверждающих документов не окажется, НДФЛ и страховые взносы следует начислить в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 27.04.2022 № 03-04-06/38439).

Важно: надбавки к зарплате за разъездной характер работы, установленные коллективным или трудовыми договорами, рассматриваются не как компенсации, о которых говорит ст. 164 ТК РФ, а как повышение зарплат работникам, чья работа носит разъездной характер (Письмо Минфина РФ от 26.03.2012 № 03-04-06/9-76). Имеется и прецедент, когда суд посчитал, что простое установление надбавки за разъездной характер работы работникам (в т.ч. кладовщику, директору, финансовому директору и др.), причём в фиксированном размере и в зависимости от фактически отработанного времени (200% от должностного оклада), не освобождает такие выплаты от НДФЛ. По мнению суда, такая надбавка входит в систему оплаты труда и подлежит обложению НДФЛ в общем порядке (постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 11 февраля 2020 г. № Ф08-218/20 по делу № А32-22252/2019, определение Верховного Суда РФ от 18 июня 2020 г. № 308-ЭС20-9499 по делу № А32-22252/2019).

А вот суточные, выплаченные работникам, чья работа носит разъездной характер, не подлежат обложению НДФЛ и страховыми взносами, причём лимит, установленный для командировок, здесь неприменим. В Минфине РФ указывают, что суточные, выданные в связи со служебными поездками (ст. 168.1 ТК РФ) работникам, чья постоянная работа осуществляется в пути или имеет разъездной характер, не облагаются НДФЛ и страховыми взносами в размере, установленном локальным актом организации (Письма Минфина России от 08.02.2022 № 03-04-06/8485, от 30.12.2021 № 03-04-06/107896).

Важно: услуги, например, по проживанию командированного обычно оплачиваются работодателем не в его интересах, а в своих — ведь командированный находится в поездке по распоряжению руководства, а не по собственной инициативе. Случаи, когда проживание оплачивается в интересах самого работника, бывают — например, если речь идет о жилье с повышенным комфортом, когда работнику предоставляются дополнительные услуги, не обязательные для обеспечения нормальных условий проживания. Но если компенсируются расходы работника, произведенные исключительно в интересах работодателя, выплаченные суммы не признаются доходом, полученным работником в натуральной форме (Письмо Минфина России от 08.02.2022 №03-04-06/8485).

Таким образом, суды и налоговые органы проверяют:

• перечень работников с разъездным характером работы (это не могут быть все сотрудники организации — лишь те, чья работа носит разъездной характер и/или осуществляется в пути);
• суммы, выплачиваемые в связи с разъездным характером работы (это должна быть действительно компенсация расходов на проезд и проживание, а не выплата фиксированной суммы).

Итак, сэкономить на НДФЛ и страховых взносах при выплатах работникам, имеющим разъездной характер работы, можно. Но это должны быть именно выплаты сотрудникам, призванные компенсировать им затраты, связанные с особенностями такой работы. Доказать, что кладовщик проводит большую часть рабочего времени в пути, будет достаточно сложно.

Полевое довольствие

Сотрудникам, работающим в полевых условиях или участвующим в работах экспедиционного характера, работодатель возмещает дополнительные расходы, связанные со служебными поездками и проживанием вне места постоянного жительства (ст. 168.1 ТК РФ). 

Трудовое законодательство РФ не раскрывает понятие полевого довольствия. Мы полагаем, что ориентиром может стать утратившее силу Положение о выплате полевого довольствия работникам геолого-разведочных и топографо-геодезических предприятий, организаций и учреждений Российской Федерации, занятым на геолого-разведочных и топографо-геодезических работах, утвержденное Постановлением Минтруда РФ от 15.07.1994 № 56. Согласно этому акту, полевыми признаются особые условия производства геолого-разведочных и топографо-геодезических работ, связанные с необустроенностью труда и быта, а также с размещением производственных объектов за пределами населенных пунктов городского типа.

Перечень полевых работ, а также профессий и должностей работников, работающих в полевых условиях, устанавливается соответствующими документами организации: коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами. Размеры и порядок возмещения расходов таким работникам могут также устанавливаться трудовым договором (ст. 168.1 ТК РФ). Работа в полевых условиях не считается командировкой, однако работодатель обязан возместить такому работнику расходы, связанные со служебными поездками (ст. 168.1 ТК РФ):

• по проезду;
• по найму жилого помещения;
• дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные, полевое довольствие);
• иные расходы, произведенные с разрешения или ведома работодателя.

Размеры полевого довольствия, выплачиваемого работникам, закон оставляет на усмотрение сторон трудового договора. При этом полевое довольствие не облагается НДФЛ и страховыми взносами — с учётом тех же лимитов, что и суточные по территории РФ, т.е. не более 700 рублей за каждый день нахождения в полевых условиях (п. 1 ст. 217, п. 2 ст. 422 НК РФ НК РФ).

Однако, как и при выплате компенсаций за разъездной характер работы, труд работника в полевых условиях должен быть подтвержден документально (трудовой договор, локальный акт, предусматривающий подобные выплаты, табели учёта рабочего времени).

Кроме того, важно понимать специфику полевых выплат — на них могут претендовать работники, занимающие определённые должности / выполняющие специфичную работу. Выплата полевого довольствия геологу, занимающемуся разведкой нового месторождения, выглядит логично, а такая же выплата бухгалтеру-кассиру — странно. Мы, пожалуй, не знаем аргументов, которые помогли бы обосновать выплату такому работнику полевого довольствия.

Резюмируя, считаем необходимым отметить, что трудовое законодательство, защищая интересы работников, предусматривает для них различные виды выплат — в зависимости от особенностей выполняемой ими работы. С другой стороны, налоговое законодательство устанавливает льготы в части обложения НДФЛ и страховыми взносами выплат, призванных компенсировать работникам неудобства, связанные с их трудом.

Однако попытки выдать один вид работы за другой и выплачивать работникам суммы, не соответствующие характеру выполняемой работы, приведут только к дополнительным начислениям налогов и взносов, а также пеней и штрафов. Это обстоятельство мы рекомендуем принять во внимание перед тем, как направлять работников в служебные поездки и решать вопросы об обложении налогами и взносами причитающихся им выплат.

Авторы: Евгений Кивенко, Елена Ситникова, эксперты аудиторско-консалтинговой группы Юникон

РБК Pro

Узнайте больше о наших услугах налогового консультирования

[1] определённые ограничения есть для лиц с семейными обязанностями, но мы здесь их не рассматриваем