НДС 0% на услуги проживания: когда применение правомерно, а когда нет

С 1 июля 2022 года при реализации услуг по предоставлению мест для временного проживания в гостиницах и иных средствах размещения ставка НДС составляет 0%  (подп. 19 п. 1 ст. 164 НК РФ)[1].

Законодательство РФ определяет гостиницу как средство размещения, в котором предоставляются гостиничные услуги и которое относится к одному из видов, предусмотренных положением о классификации гостиниц. Средство размещения — это имущественный комплекс, включающий в себя здание или часть здания, помещения, оборудование и иное имущество, используемый для временного размещения и временного проживания физических лиц[2].

Разумеется, большинство получателей этого вида услуг — туристы. Закон № 132-ФЗ[3] дает определение понятию «турист». Туристом признается лицо, посещающее страну (место) временного пребывания в лечебно-оздоровительных, рекреационных, познавательных, физкультурно-спортивных, профессионально-деловых и иных целях без занятия деятельностью, связанной с получением дохода от источников в этой стране (месте).

Но можно ли применять ставку 0% в ситуациях, когда о туризме речь не идет? Например, может ли ее применять организация, владеющая гостиницей (средством размещения) и предоставляющая места для проживания только своим работникам или сотрудникам компаний-контрагентов? Как правило, такие места проживания имеют ограниченный доступ (например, располагаются в отдаленной местности или на закрытой территории, куда проход возможен только по пропускам).

Попробуем разобраться.  

Цель введения налогообложения НДС по ставке 0%

Напрямую в НК РФ не сказано, что налогообложение по ставке 0% применяется только к средствам размещения, относящимся к туристической индустрии. Более того, сразу после введения новой нормы Минфин  разъяснял, что речь идет о любых услугах по предоставлению мест для временного проживания[4].

Однако в последнее время налоговые органы, а затем и суды, разбирающие споры налоговиков с налогоплательщиками, стали апеллировать к цели принятия законопроекта, которым в НК РФ была внесена норма о применении ставки 0% к гостиничным услугам. Целью же, как следует из пояснительной записки, была поддержка российской туристической отрасли в условиях недружественных действий иностранных государств. С этим соглашался и Комитет по бюджету и налогам, который в своем заключении по законопроекту отметил, что установление нулевой ставки НДС послужит развитию внутреннего туризма и повышению его доступности.

Конституционный Суд и Верховный Суд сочли, что при рассмотрении вопросов такого рода следует принимать во внимание заключения комитета Государственной Думы и комитетов Совета Федерации[5]. Эти заключения, хоть и не являются нормативно-правовыми актами или официальными рекомендациями, важны для понимания целей, которыми руководствовался законодатель при введении нормы[6]. В данном случае речь идет о Комитете Совета Федерации по социальной политике, который в своем заключении по законопроекту тоже указал, что новая мера государственной поддержки позволит поддержать туристическую индустрию, привлечь дополнительные инвестиции и создать условия для ускоренного развития отрасли[7].

Позиция Минфина России и судебная практика

Свою прежнюю позицию Минфин России уточнил в конце 2022 года[8]. Сегодня информацию о том, что ставка 0% предусмотрена лишь для организаций, действующих в сфере туризма, можно найти как в официальных разъяснениях Минфина[9], так и на сайте ФНС[10].

Соответственно, и налоговые органы, поддерживаемые судами, как правило, приходят к выводу, что ставка 0% применима лишь к гостиничным услугам в туристической сфере[11].

Суды в этом вопросе прибегают к различной аргументации. Так, в одном из судебных решений указано, что положение НК РФ о применении ставки 0% к услугам по предоставлению права проживания распространяется только на услуги, оказываемые неопределенному кругу лиц (потребителей). Если же речь идет, например, о проживании в вахтовых поселках, являющихся частью производственной инфраструктуры, сотрудников организации и допускаемых на её производственные объекты иных лиц, выполняющих договорные работы (услуги), оснований для применения ставки 0% нет[12].

***

Полагаем, что сегодня возможность применения ставки НДС 0% к услугам проживания зависит от того, кому эти услуги предоставляются и есть ли к ним свободный доступ. Если получателем услуги будет турист, налогоплательщик сможет применить ставку 0%. Если же получателями будут иные лица, причем к услугам не будет свободного доступа, то применение данной ставки повлечёт налоговые риски.

Узнайте больше о наших услугах налогового консультирования

[1] Федеральный закон от 26.03.2022 № 67-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации»

[2] Статья 1 Федерального закона от 24.11.1996 № 132-ФЗ «Об основах туристской деятельности в Российской Федерации»

[3] Федеральный закон от 24.11.1996 № 132-ФЗ «Об основах туристской деятельности в Российской Федерации»

[4] Письмо Минфина России от 11.08.2022 №03-07-11/78017

[5] Постановление Конституционного Суда РФ от 22.06.2023 № 34-П; определение Верховного Суда РФ от 24.06.2024 № 305 ЭС24-10546;

[6] Решение Арбитражного суда города Москвы от 27.03.2026 по делу № А40-216525/24-20-1906

[7] Заключение по законопроекту Комитета Совета Федерации по социальной политике от 22.03.2022 №3.8-04/1277

[8] Письмо Минфина России от 12.12.2022 №03-07-11/121385

[9] Письмо Минфина России от 12.12.2022 №03-07-11/121385

[10] Для туристической отрасли установлена нулевая ставка НДС | ФНС России | 91 Республика Крым

[11] Это видно как из постановления Арбитражного суда Московского округа от 13.01.2026 по делу № А40-267640/2024, так и из решения Арбитражного суда города Москвы от 27.03.2026 по делу № А40-216525/24-20-1906, принятого при новом рассмотрении дела, которое раньше было решено в пользу налогоплательщика.

[12] Постановление Арбитражного суда Московского округа от 13.01.2026 № Ф05-19902/2025 по делу № А40-267640/2024