МСФО на практике: Учет дебиторской задолженности по амортизированной стоимости согласно МСФО (IFRS) 9

Разные виды дебиторской задолженности присутствуют практически в каждой отчетности. Модель учета разных видов финансовых активов, в частности разных видов дебиторской задолженности, зависит от категории классификации, в которую они будут определены для последующего учета. Сравним категории финансовых активов по МСФО (IAS) 39 и МСФО (IFRS) 9. И остановимся на учете тех финансовых активов, которые должны учитываться по амортизированной стоимости (в частности, дебиторской задолженности) согласно МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» (редакция 2014 года).

Дебиторская задолженность представляет собой право требования по договору денежных средств в будущем, которое, согласно определению МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации», является финансовым активом. Распространенными примерами финансовых активов, предоставляю­щих право требования по договору денежных средств в будущем, являются (п. AG4 МСФО (IAS) 32):

1. дебиторская задолженность по торговым операциям;
2. векселя к получению;
3. дебиторская задолженность по займам;
4. дебиторская задолженность по облигациям.

В каждом случае предусмотренное договором право требования денеж­ных средств одной стороны обеспечивается соответствующей обязанностью по уплате денежных средств другой стороны.

Следует отметить, что модели учета разных видов финансовых активов, в частности разных видов дебиторской задолженности, могут отличаться. Например, учет дебиторской задолженности по условному вознаграждению в результате продажи бизнеса будет существенно отличаться от учета торго­вой дебиторской задолженности, что зависит от категории классификации финансового актива для целей оценки.

На модель учета финансовых активов влияют категории классифика­ции, поэтому перед выбором метода учета, в частности оценки, следует корректно идентифицировать категорию классификации, которая в том числе зависит от модели получения денежных потоков по договору, а не юридической формы.

Модели учета также отличаются в зависимости от применяемых МСФО, которые предполагают разные категории финансовых активов. Так, в на­стоящий момент при выборе категории классификации следует руковод­ствоваться МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», а в случае досрочного применения МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инстру­менты» (редакция от 2014 года) – новым стандартом, который официально вступает в силу с 1 января 2018 года.

Несмотря на отдаленный срок вступления в силу МСФО (IFRS) 9 (2014), готовиться к его применению следует заранее. Такая подготовка имеет зна­чение не только для бухгалтерского учета, но и для управления бизнесом, в частности для составления договоров, системы управления кредитными рисками, сбора статистической информации в рамках компании и прочих функций бизнеса.

ИЗМЕНЕНИЯ В КЛАССИФИКАЦИИ ФИНАНСОВЫХ АКТИВОВ

Для того чтобы хорошо представлять себе, как изменится учет разных ви­дов дебиторской задолженности с вступлением в силу МСФО (IFRS) 9, надо разобраться с изменениями в классификации финансовых активов в целом. МСФО (IFRS) 9 ввел новые категории оценки, исключив некоторые существо­вавшие в МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». Это одно из главных отличий учета финансовых активов нового стандарта от действующего.

МСФО (IAS) 39 предусматривает классификацию финансовых активов по четырем категориям:

1. Оцениваемые по справедливой стоимости, изменения которой отра­жаются в составе прибыли или убытка.
2. Инвестиции, удерживаемые до погашения.
3. Займы выданные и дебиторская задолженность.
4. Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи.

МСФО (IFRS) 9 допускает классификацию финансовых активов, в част­ности разных видов дебиторской задолженности, в одну из следующих ка­тегорий:

1. По амортизированной стоимости.
2. По справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прочего совокупного дохода.
3. По справедливой стоимости через прибыль или убыток.

Чтобы верно классифицировать финансовые активы по МСФО (IFRS) 9 и при необходимости изменить способы учета, потребуется анализ бизнес-моделей управления финансовыми активами и анализ характеристик де­нежных потоков по условиям договора. На схеме выше показана наиболее вероятная реклассификация финансовых активов, признанных по катего­риям МСФО (IAS) 39 в категории МСФО (IFRS) 9.

Примеры классификации финансовых активов. Ниже приводятся примеры наиболее вероятной классификации финансовых активов, в том числе разных видов дебиторской задолженности, по МСФО (IFRS) 9.

1. Оценка по амортизированной стоимости:

• торговая дебиторская задолженность;
• дебиторская задолженность по займам, выданным на стандартных условиях;
• инвестиции в государственные облигации, которые удерживаются не для продажи;
• инвестиции в срочные депозиты по стандартным ставкам процен­тов;
• дебиторская задолженность по отложенному вознаграждению от продажи бизнеса.

2. Оценка по справедливой стоимости через прочий совокупный доход (для долговых и долевых инструментов предусмотрены отдельные катего­рии из-за разниц в последующем учете):

• инвестиции в государственные облигации, у которых инвестици­онный период с большой вероятностью закончится раньше срока платежа;
• инвестиции в корпоративные облигации, у которых инвестици­онный период с большой вероятностью закончится раньше срока платежа.
• Маловероятно, что внутригрупповые займы или торговая дебиторская задолженность будут классифицированы в эту категорию.

3. Оценка по справедливой стоимости через прибыли или убытки (оста­точная категория):

• инвестиции в акции публичных компаний, которые компания ре­шила не учитывать по справедливой стоимости через прочий сово­купный доход;
• производные инструменты, которые не были предназначены для хеджирования (например, процентные свопы);
• фьючерсные/опционные договоры (товарные, валютные);
• инвестиции в конвертируемые облигации или облигации, привя­занные к ценам на товары;
• дебиторская задолженность по условному вознаграждению от про­дажи бизнеса.

Условия классификации финансовых активов по амортизирован­ной стоимости.

В МСФО (IFRS) 9 говорится о том, что финансовый актив должен учитываться (оцениваться) по амортизированной стоимости, если выполняются оба условия:

используется бизнес-модель, в рамках которой финансовые активы удерживаются до получения предусмотренных договором потоков денежных средств;

договорные условия финансового актива обуславливают получение в указанные сроки потоков денежных средств, являющихся исклю­чительно платежами основного долга и процентов на непогашенную сумму основного долга.

Разберемся, что входит в вышеуказанные понятия, а также рассмотрим примеры, объясняющие причины, по которым некоторые виды дебиторской задолженности не могут быть отнесены в категорию оценки по амортизи­рованной стоимости и относятся в иные категории оценки.

БИЗНЕС-МОДЕЛЬ «УДЕРЖИВАЕМЫЕ ДО ПОЛУЧЕНИЯ ПРЕДУСМОТРЕННЫХ ДОГОВОРОМ ПОТОКОВ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ»

Это должна быть бизнес-модель, по которой цель компании – удержание финансового актива для получения от него предусмотренных договором денежных потоков, а не его продажа для получения прибыли или убытка.

Например, торговая дебиторская задолженность производственной ком­пании с большой вероятностью окажется в этой категории бизнес-модели, поскольку, скорее всего, такая компания намерена получить денежные средства от этих торговых дебиторов, а не продать ее. Данная бизнес-модель не предполагает, что финансовые активы обяза­тельно будут удерживаться до погашения. Компания может сохранить учет в соответствии с такой бизнес-моделью, даже если имеют место продажи финансовых активов, удерживаемых до погашения. Однако если продажи из портфеля совершаются очень часто и в существенных объемах, предприятие должно оценить, насколько и каким образом такие продажи соответствуют цели «получения предусмотренных договором потоков денежных средств». Такая оценка должна содержать объяснение причин продаж. Соответствие продаж данной бизнес-модели соблюдается также, если они совершаются незадолго до даты погашения финансовых активов и выручка от продаж в существенной степени соответствует сумме невыплаченного остатка де­нежных средств, предусмотренных договором (п. B4.1.3B МСФО (IFRS) 9).

Основное отличие модели «удерживаемых для получения предусмотрен­ных договором потоков денежных средств» по МСФО (IFRS) 9 от такой же модели по МСФО (IAS) 39 в том, что можно сохранять оценку финансовых активов по амортизированной стоимости, если не очень часто (даже если объемы продаж существенны) или в незначительных объемах как по от­дельности, так и в совокупности (даже если продажи частые) совершают­ся продажи финансовых активов. МСФО (IAS) 39 запрещает использовать бизнес-модель «удерживаемые для получения предусмотренных догово­ром потоков денежных средств», если предприятие продает финансовые активы в более чем существенной сумме. Запрет заключается в том, что предприятие не может использовать данную категорию оценки более двух последовательных лет, в случае более чем существенных сумм продаж, за исключением строго ограниченных обстоятельств.

ПРИМЕР 

Компания продала один вид деятельности за 10 млн руб. Но еще не нашла подходящий способ для вложения этих средств и приобрела краткосрочные (шесть месяцев) высококачественные гособлигации, чтобы получить процент­ный доход. Вероятность низкая, но если подходящий вариант для инвестиций появится до срока погашения, то компания продаст гособлигации и инвести­рует денежные средства в приобретение другого бизнеса. В противном случае компания будет удерживать облигации до срока погашения. 

Вопрос: соблюден ли тест бизнес-модели «удерживаемые до получения предусмотренных договором потоков денежных средств»? Следует рассмотреть все факты и обстоятельства. Есть вероятность, что гособлигации будут соответствовать данной бизнес-модели, поскольку целью компании, по-видимому, является удержание гособлигаций и получение де­нежных средств, предусмотренных договором, что включает в себя платежи процентов, предусмотренных договором, и в момент наступления срока по­гашения основного долга. Если предположить, что у компании есть намерение продать облигации до срока платежа, то справедливая стоимость поступающих денежных потоков будет близка к сумме, которую компания получит, если продолжит удерживать облигации. Одним из примеров продаж финансовых активов, не противоре­чащих их классификации в категории «удерживаемых для получения предусмотренных договором денежных потоков», – его продажа близко к сроку по­гашения (когда справедливая стоимость остатка потоков денежных средств по договору будет незначительно отличаться от суммы денежных средств, полученных от продажи).

ХАРАКТЕРИСТИКА ДЕНЕЖНЫХ ПОТОКОВ – ИСКЛЮЧИТЕЛЬНО ПЛАТЕЖИ ОСНОВНОГО ДОЛГА И ПРОЦЕНТОВ

Если по условиям договора получение денежных средств по финансовому активу составляет исключительно выплату основного долга и процентов, то соблюдается второе условие возможности классификации финансового актива по амортизированной стоимости. При этом условия договора, каса­ющиеся денежных потоков, являющихся исключительно платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга, должны соответствовать условиям базового кредитного договора (стандартного договора займа). Созданный или приобретенный финансо­вый актив может быть базовым кредитным договором независимо от того, является ли он займом по своей юридической форме. В базовом кредитном договоре временная стоимость денег и кредитный риск – обычно наиболее значимые элементы «процентного дохода» (возме­щения за риски кредитования). Процентный доход может содержать прочие элементы, такие как ликвидность, рентабельность или административные издержки.

Если денежные потоки по договору привязаны к таким характеристи­кам, как «изменение в цене» долевых инструментов или товаров, то такие денежные потоки не будут соответствовать модели «исключительно плате­жи основного долга и процентов», поскольку они подвержены рискам или колебаниям, отличным от условий базового кредитного договора.

Рассмотрим пример проведения теста «исключительно платежи основно­го долга и процентов» для займов с нулевой ставкой процента и отсутствием фиксированного срока платежа (до востребования).

ПРИМЕР

Материнская компания A выдала беспроцентный заем до востребования до­черней компании B. Заем классифицируется в финансовой отчетности до­черней компании B как текущее обязательство.

Вопрос: денежные потоки по договору займа соответствует тесту «исключи­тельно платежи основного долга и процентов»?

Ответ: да, поскольку есть условие о выплате основного долга по требованию.

Проведем такой тест для займов с нулевой ставкой процента и условием выплаты через пять лет.

ПРИМЕР

Материнская компания A выдала дочерней компании B беспроцентный заем в сумме 10 млн руб. с условием выплаты через пять лет.

Вопрос: денежные потоки по договору займа соответствуют тесту «исключи­тельно платежи основного долга и процентов»?

Ответ: да. Справедливая стоимость основной суммы долга составила 10 млн руб., она дисконтируется до текущей стоимости с применением рыноч­ной ставки процента на дату признания. Итоговый платеж 10 млн руб. пред­ставляет собой платеж основной суммы долга и начисленных процентов. Теперь посмотрим, как пройдут такой тест займы с элементом, зависи­мым от прибыли.

ПРИМЕР

Компания D выдала заем компании E в сумме 500 млн руб. на пять лет по ставке 5 процентов. Компания E занимается строительством недвижимости и будет использовать полученные средства для покупки земельного участка и строительства апартаментов на продажу. Кроме процентного дохода по став­ке 5 процентов компания D будет иметь право на получение дополнительно 10 процентов от суммы чистой прибыли проекта.

Вопрос: денежные потоки по договору займа соответствуют тесту «исключи­тельно платежи основного долга и процентов»?

Ответ: нет. Если доходы по займу привязаны к элементу, отличному от времен­ной стоимости денег и кредитного риска, это означает, что денежные потоки по договору не отражают только лишь платежи основной суммы долга и процентов. Значит, заем не будет удовлетворять требованиям для учета в категории по амортизированной стоимости. Компания D должна учитывать выданный заем по справедливой стоимости через прибыли или убытки.

Предоплата и продление срока платежа (выполнение теста «ис­ключительно платежи основного долга и процентов»). 

Договоры по долговым инструментам часто содержат условия, допускающие предоплату или продление срока платежа. Это не всегда служит препятствием для от­несения платежей денежных средств по данным инструментам в категорию «исключительно платежи основного долга и процентов».

Долговой инструмент с условием, допускающим предоплату, может соот­ветствовать тесту «исключительно платежи основного долга и процентов», если сумма предоплаты представляет собой в существенной степени всю непогашенную сумму основного долга и процентов (сумма предоплаты может включать дополнительную разумную компенсацию за раннюю ы­плату) и если факт предоплаты не зависит от каких-либо будущих событий, кроме защиты от таких объективных обстоятельств, как ухудшение креди­тоспособности или изменение законодательства в сфере налогообложения либо другого законодательства.

Долговой инструмент с условием, допускающим продление срока плате­жа, также может соответствовать тесту «исключительно платежи основного долга и процентов», если условия продления соответствуют тому, что де­нежные потоки по договору составляют «исключительно платежи основного долга и процентов» на непогашенную сумму основного долга и продление не зависит от будущих событий, кроме критериев защиты, указанных выше.

Рассмотрим, как тест «исключительно платежи основного долга и про­центов» применяется к займам с возможностью предварительной оплаты.

ПРИМЕР

Компания D выдала заем компании E в размере 5 млн руб. по фиксированной ставке процента. Заем подлежит возврату через пять лет. Компания E по до­говору имеет возможность вернуть заем в любое время в сумме 5 млн руб., включая начисленные проценты и пени в размере 2,5 процента. Ставка пеней будет уменьшаться каждый полный отчетный годовой период на 0,5 процента до наступления первоначально установленного срока платежа.

Вопрос: денежные потоки по договору займа соответствуют тесту «исключи­тельно платежи основного долга и процентов»?

Ответ: да. Положение договора о предварительной оплате не зависит от буду­щих событий, а пени за предоплату являются лишь дополнительной разумной компенсацией за раннюю выплату долга. Теперь тот же тест для займов с возможностью отсрочки платежа при условии изменения ставки процента.

ПРИМЕР

Компания K выдала заем компании L в размере 10 млн руб. по фиксированной ставке процента. Заем подлежит выплате через пять лет. У компании L есть право продления срока договора займа еще на три года. Если компания L решит продлить срок выплаты займа, то в этом случае с шестого по восьмой год будет начисляться процент по переменной рыночной ставке.

Вопрос: денежные потоки по договору займа соответствуют тесту «исключи­тельно платежи основного долга и процентов»?

Ответ: да. Положение о продлении соответствует тесту «исключительно плате­жи основного долга и процентов», если условия договора соответствуют тому, что денежные потоки в течение дополнительного срока представляют собой невыплаченную сумму основного долга и процентов, что может включать до­полнительную разумную компенсацию за отсрочку платежа (п. B4.1.11c МСФО (IFRS) 9).

И наконец, тест для займов с возможностью отсрочки платежа при усло­вии сохранения ставки процента.

ПРИМЕР

Компания M выдала заем компании N в размере 10 млн руб. по фиксирован­ной рыночной ставке процента – 5 процентов. Заем подлежит выплате через пять лет. У компании N есть право на продление срока на три года по той же ставке процента.

Вопрос: денежные потоки по договору займа соответствуют тесту «исключи­тельно платежи основного долга и процентов» на протяжении дополнительного срока?

Ответ: да, поскольку ставка зафиксирована при выдаче займа и не зависит от каких-либо других условий или событий, которые смогут на нее повлиять. По условиям договора займа основная сумма долга должна быть частично выпла­чена заранее в начале действия договора, а оставшаяся сумма возвращена при наступлении срока платежа. Других платежей денежных средств или условий, зависящих от будущих событий, не предусмотрено.

Прочие положения договоров, которые могут изменить сроки или суммы денежных потоков (выполнение теста «исключительно пла­тежи основного долга и процентов»). 

Дебиторская задолженность по договору с прочими условиями, по которым могут поменяться сроки или суммы денежных потоков, может соответствовать тесту «исключительно платежи основного долга и процентов», если влияние таких условий не вы­ходит за рамки стандартных условий договора займа по выплате основной суммы долга и процентов.

Например, финансовый актив со ставкой процента, которая по условиям договора повышается, если должник не выплачивает условленные суммы определенное количество раз, может соответствовать классификации «ис­ключительно платежи основного долга и процентов», поскольку последую­щее изменение условий договора, вероятнее всего, будет представлять собой лишь компенсацию за повышение уровня кредитного риска финансового актива.

Напротив, когда по условиям договора процентные доходы от финан­сового актива зависят, например, от суммы чистого долга плательщика или коэффициента, рассчитанного как сумма дохода до исключения про­центов, налогов, износа и амортизации (EBITDA), и такие коэффициенты используются в качестве ключевого показателя, отражающего кредитный риск должника, то, вероятнее всего, такие финансовые активы не будут под­лежать классификации в категорию «исключительно платежи основного долга и процентов».

Финансовый актив со ставкой процента, зависимой от определенного уровня фондового индекса, тоже не будет соответствовать классификации «исключительно платежи основного долга и процентов», поскольку нет прямой связи между изменением фондового индекса и кредитным риском должника.

Применим тест «исключительно платежи основного долга и процентов» к займам со ставкой процента, подлежащей повышению в случае опреде­ленных условий.

ПРИМЕР

Компания R выдала компании J заем на сумму 5 млн руб. по фиксированной ставке 8 процентов. Срок выплаты займа – через пять лет. Если компания J два раза подряд не уплачивает проценты, то устанавливается новая ставка 15 процентов.

Вопрос: денежные потоки по договору займа соответствуют тесту «исключи­тельно платежи основного долга и процентов»?

Ответ: да, поскольку в соответствии с пунктом B4.1.10 МСФО (IFRS) 9 существует зависимость между пропущенными платежами и повышением кредитного риска.

Протестируем теперь облигации, привязанные к ценам на товары.

ПРИМЕР

Вопрос: денежные потоки по облигации со ставкой процента, зависимой от цен на товары (например, золото, медь и т.п.), соответствуют тесту «исключительно платежи основного долга и процентов»?

Ответ: нет. Ставка процента зависит от изменения цены определенного това­ра, а не является компенсацией временной стоимости денег или кредитного риска.

Посмотрим, как поведет себя при тестировании отложенное вознаграж­дение по сделке объединения бизнеса.

Татьяна Беззатеева, менеджер отдела методологии и контроля качества Группы БДО Юникон