Расторжение договора подряда и НДС

Практический бухгалтерский учет (№1, 2018)

Авторы:
Светлана ЗОТОВА
Директор, налоговое и правовое консультирование АО «БДО Юникон»
Елена СИТНИКОВА
Ассистент менеджера, налоговое и правовое консультирование АО «БДО Юникон»

Далеко не все договоры подряда завершаются торжественной приемкой построенного объекта (проекта, вещи и т. п.). Часто, когда до завершения работ еще далеко, заказчик уведомляет, что больше в нем не заинтересован, расторгает договор и готов оплатить подрядчику понесенные им затраты. Подобное развитие событий не может не радовать подрядчика с точки зрения сохранения финансового баланса, поскольку потраченные на исполнение договора средства будут ему возмещены. Однако с точки зрения налогообложения подобная ситуация таит в себе целый ряд вопросов, на которые мы постараемся ответить.

Нужно ли облагать НДС

Первый вопрос, который возникает у подрядчика: нужно ли облагать НДС операцию по возмещению понесенных расходов? На наш взгляд, нет, и вот почему.

Гражданский кодекс РФ позволяет заказчику в любое время до сдачи ему результата работы отказаться от исполнения договора, уплатив подрядчику часть установленной цены пропорционально части работы, выполненной им до получения извещения об отказе заказчика от исполнения договора. Заказчик также обязан возместить подрядчику убытки, причиненные прекращением договора подряда, в пределах разницы между ценой, определенной за всю работу, и частью цены, выплаченной за выполненную работу (ст. 717 ГК РФ). Иные правила могут быть установлены договором, но мы рассмотрим случай, когда заказчик решает компенсировать подрядчику понесенные затраты.

Чем же будут получаемые суммы для подрядчика? На наш взгляд — убытками. Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода) (п. 2 ст. 15 ГК РФ).

В рассматриваемом случае подрядчик планировал исполнить договор, понес расходы и, поскольку договор расторгнут, остался с расходами, которые ему сами по себе просто не нужны. И этот вывод не голословен, а подтверждается судебной практикой. Как отмечают суды, законодателем закреплен принцип обязанности возмещения заказчиком исполнителю убытков в размере фактических расходов, понесенных последним до момента отказа от договора (постановление ФАС Московского округа от 03.10.2011 по делу N А40-1773/11-117-14 (определением ВАС РФ от 24.02.2012 N ВАС-1102/12 отказано в передаче дела N А40-1773/11-117-14 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления)).

Да и ВАС РФ в свое время считал, что односторонний отказ заказчика от исполнения договора возмездного оказания услуг (п. 1 ст. 782 ГК РФ) не прекращает обязательства заказчика оплатить исполнителю необходимые расходы, которые он понес в счет еще не оказанных до момента одностороннего отказа заказчика от исполнения договора услуг (п. 2 Обзора практики применения арбитражными судами норм Гражданского кодекса Российской Федерации о некоторых основаниях прекращения обязательств, распространено информационным письмом Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 104).

Объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 146 НК РФ). Однако в рассматриваемом случае компенсация расходов, понесенных подрядчиком по договору, не является реализацией товаров (работ, услуг), т. е. объект налогообложения НДС не возникает. Не могут быть квалифицированы рассматриваемые суммы как полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ), поскольку с реализацией товаров (работ, услуг) никак не связаны.

Именно это и позволяет нам сделать вывод, что операция по возмещению подрядчику убытков, понесенных в связи с расторжением договора, не облагается НДС. Подтверждение изложенной точки зрения можно найти как в разъяснениях финансовых органов, так и в арбитражной практике.
Так, в Минфине России считают, что:

• в случае одностороннего отказа от исполнения договора на оказание услуг такие услуги не оказываются, поэтому суммы денежных средств, получаемые исполнителем услуг, в налоговую базу по НДС не включаются (письмо Минфина России от 07.02.2017 N 03-07-08/6476);
• сумма возмещения убытков (ущерба) в налоговую базу по НДС у исполнителя не включается (письмо Минфина России от 29.07.2013 N 03-07-11/30128).

Суды также считают, что возмещение убытков не является операцией, облагаемой НДС, поскольку такие правоотношения являются установленным гражданским законодательством способом возмещения причиненного ущерба (постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.04.2014 N Ф07-2039/2014 по делу N А13-4941/2013). По мнению судов, возмещение убытков не связано с реализацией товаров (работ, услуг) и, соответственно, не возникает объект обложения НДС (постановление АС Московского округа от 29.06.2016 N Ф05-8466/2016 по делу N А40-158373/2014, определением ВС РФ от 03.09.2016 N 305-КГ16-10427 отказано в передаче дела N А40-158373/2014 в судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).

Убытки. С НДС или без?

Следующий интересный вопрос, возникающий в связи с компенсацией убытков, — это включать ли в них суммы НДС, если речь идет о компенсации расходов сторонних организаций, или нет. Например, подрядчик привлекал для выполнения работ субподрядчика, который, естественно, выставлял стоимость своих услуг с НДС. Теоретически никто не мешает подрядчику включить в размер компенсируемых убытков еще и суммы НДС. Вопрос только в том, насколько обоснованным будет подобный подход.

Сразу скажем, что, по мнению ВАС РФ, включить в состав возмещаемых убытков НДС возможно, если подрядчик сможет доказать, что предъявленные ему суммы НДС не были и не могут быть приняты к вычету, то есть представляют собой его некомпенсируемые потери (убытки).

Подрядчик должен знать о наличии права на вычет, обязан соблюсти все требования законодательства для его получения и не может перелагать риск неполучения соответствующих сумм на своего контрагента, что фактически является для последнего дополнительной публично-правовой санкцией за нарушение частноправового обязательства (постановление Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 N 2852/13 по делу N А56-4550/2012). Проведенный анализ судебной практики показывает, что этот подход довольно часто встречается и в свежих судебных актах. По мнению судов, не могут быть включены в состав убытков расходы, хотя и понесенные потерпевшим в результате правонарушения, но компенсируемые ему в полном объеме за счет иных источников. В противном случае создавались бы основания для неоднократного получения потерпевшим одних и тех же сумм возмещения и, соответственно, извлечения им имущественной выгоды, что противоречит целям института возмещения вреда (постановление АС Северо-Западного округа от 09.03.2017 N Ф07-696/2017 по делу N А13-17749/2015).

Таким образом, вопрос о включении НДС в состав сумм компенсируемых убытков (в части расходов по оплаченным субподрядным расходам) должен решаться в зависимости от того, был ли НДС по таким расходам поставлен к вычету или нет. Если подрядчик предъявил НДС к вычету из бюджета и не собирается корректировать свои обязательства, оснований для включен я сумм НДС в состав компенсируемых убытков нет. Если же подрядчик не ставил к вычету НДС по субподрядным работам или планирует их восстановить, такие суммы НДС могут быть включены в состав убытков, предъявляемых заказчику к возмещению.

Возможен ли вычет НДС?

Следующий актуальный вопрос, прямо вытекающий из предыдущего: а можно ли поставить к вычету НДС по расходам, компенсируемым в составе убытков? На дату приобретения подобных товаров (работ, услуг) у подрядчика, скорее всего, полностью выполнялись условия для принятия НДС к вычету. Но после расторжения договора все меняется, ведь операция по возмещению убытков, как мы уже поняли, НДС не облагается.

Пункт 3 статьи 170 НК РФ содержит перечень случаев, когда суммы НДС, ранее принятые к вычету, подлежат восстановлению. В частности, восстановить НДС нужно в случае использования товаров (работ, услуг) в операциях, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) НДС.

Нужно отметить, что мы не выявили разъяснений, касающихся именно рассматриваемой ситуации. Однако финансисты считают, что суммы НДС, ранее принятые к вычету по товарам (работам, услугам), приобретенным для производства, не давшего продукции, а также для операций, освобождаемых от налогообложения, подлежат восстановлению (письмо Минфина России от 29.03.2012 N 03-03-06/1/163). При этом нам известна позиция судов о том, что, поскольку перечень случаев восстановления НДС, указанных в пункте 3 статьи 170 НК РФ, является исчерпывающим и в нем не указаны такие основания, как списание материалов и других затрат в составе расходов по аннулированным заказам, правовых оснований для восстановления НДС, ранее принятого к вычету, нет (постановление ФАС Московского округа от 27.02.2010 N-КА-А40/1259–10 по делу N А40-70062/09-75-398).

На основании изложенного, учитывая положения пункта 3 статьи 170 НК РФ, полагаем, что суммы НДС, ранее принятые к вычету по субподрядным работам, стоимость которых включается в состав убытков, предъявляемых к возмещению заказчиком, должны быть восстановлены, поскольку операция по возмещению убытков не облагается НДС. Иная точка зрения сопряжена с возникновением налоговых рисков, которые мы можем квалифицировать как высокие.

Раздельный учет и декларация по НДС

Продолжая разговор о налоговых последствиях в связи с возмещением убытков, вспомним и про раздельный учет. Дело в том, что налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых, так и необлагаемых операций (п. 4 ст. 170 НК РФ).

В рассматриваемом случае, на наш взгляд, при совершении операции по компенсации понесенных подрядчиком убытков не возникает объекта налогообложения НДС, получаемые суммы не связаны с выручкой от реализации товаров (работ, услуг). Соответственно, по нашему мнению, в такой ситуации у подрядчика не возникает обязанности вести раздельный учет, предусмотренный пунктом 4 статьи 170 НК РФ. Косвенное подтверждение изложенному можно найти в разъяснениях Минфина, согласно которым не нужно учитывать при расчете пропорции, указанной в пункте 4 статьи 170 НК РФ:

• доходы в виде процентов по ценной бумаге (письмо Минфина России от 18.08.2014 N 03-07-05/41205);
• доходы в виде процентов от размещения денежных средств на корреспондентских счетах, процентов по банковским депозитам, дивидендов по ценным бумагам (письмо Минфина России от 17.05.2012 N 03-07-11/145).

Наконец, вспомним налоговую декларацию по НДС. Нужно ли отражать в ней операцию по компенсации убытков или нет? По нашему мнению, как уже было указано выше, полученные подрядчиком суммы возмещения убытков объектом обложения НДС не признаются и в налоговую базу по НДС не включаются. В налоговой декларации по НДС указанные суммы не отражаются, что подтверждается самим Порядком заполнения декларации (приведен в приложении к Приказу ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@) (далее — порядок).

Согласно пункту 44.2 Порядка заполнения раздела 7 декларации по НДС в графе 1 декларации по НДС отражаются коды операций в соответствии с приложением 1 к Порядку. Код операции, применимый к рассматриваемому случаю, в порядке не предусмотрен, в связи с чем, на наш взгляд, указанная операция отражению в декларации по НДС не подлежит.

Налог на прибыль

Возможно ли понесенные затраты учитывать для целей налогообложения налогом на прибыль, несмотря на то что они будут компенсированы заказчиком в составе убытков? На наш взгляд, вполне. Ведь статья 252 НК РФ позволяет налогоплательщикам учитывать любые затраты для целей налогообложения налогом на прибыль, при условии что они экономически оправданы, документально подтверждены и направлены на получение доходов.

В частности, к числу внереализационных расходов относятся затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции. Признание расходов по аннулированным заказам, а также затрат на производство, не давшее продукции, осуществляется на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или уполномоченным им лицом, в размере прямых затрат, определяемых в соответствии со статьями 318 и 319 НК РФ (подп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Известная нам арбитражная практика показывает, что суды считают обоснованными учет затрат в схожих случаях. Так, по мнению суда, налогоплательщик правомерно включил в состав внереализационных расходов суммы неполученной, но учтенной выручки после расторжения договоров, поскольку отпали экономические и правовые основания для получения дохода (постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.08.2011 по делу N А56-66201/2010). Еще в одном случае суд посчитал, что признание расхода в целях налогообложения прибыли определяется взаимосвязью факта его возникновения с условиями конкретной сделки, совершенной налогоплательщиком при осуществлении хозяйственной деятельности. Стоимость работ, указанная в выставленных подрядчиком актах и счетах-фактурах, подлежала включению в состав расходов (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.08.2016 N 09АП-32363/2016 по делу N А40-214076/2015).

На основании изложенного считаем, что суммы расходов подрядчика, понесенных в целях исполнения договора, несмотря на возмещение их заказчиком в составе убытков, подлежат учету в составе расходов, учитываемых для целей налогообложения налогом на прибыль, при условии их соответствия требованиям статьи 252 НК РФ. Причем учтены рассматриваемые затраты, на наш взгляд, могут быть полностью, вне зависимости от того, будет или нет часть из них компенсирована заказчиком в составе возмещаемых подрядчику убытков. Сумма же возмещения при этом включается во в нереализационные доходы.