Переход на ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы»: товарные знаки и неисключительные лицензии

Порядок бухгалтерского учета товарных знаков, созданных самостоятельно

Рассматривая порядок бухгалтерского учета товарных знаков, созданных самостоятельно, следует отметить, что положения ФСБУ 14/2022 (подп. (е) п. 8) прямо содержат в себе норму, которая исключает из сферы действия Стандарта средства индивидуализации (фирменные наименования, товарные знаки, знаки обслуживания и т. п.), созданные собственными силами организации.

В соответствии с нормами ПБУ 10/99[1] затраты, связанные с созданием таких объектов, признаются расходами периода, в котором они понесены.

Международные стандарты финансовой отчетности содержат в себе аналогичные нормы, свидетельствующие о том, что торговые марки, созданные самой организацией, не подлежат признанию в качестве нематериальных активов.

Так, следует принимать во внимание пункты 63 и 64 МСФО (IAS) 38, согласно которым торговые марки, титульные данные, издательские права, клиентские базы и аналогичные по существу статьи, созданные самой организацией, не являются нематериальными активами.

В соответствии с МСФО (IAS) 38 затраты на торговые марки, титульные данные, издательские права, клиентские базы и аналогичные по существу статьи, созданные самой организацией, невозможно отличить от затрат на развитие бизнеса в целом. Следовательно, такие статьи не подлежат признанию в качестве нематериальных активов.

Важно отметить, что до вступления в силу ФСБУ 14/2022 в рамках действия ПБУ 14/2007 одним из условий принятия объекта бухгалтерского учета в качестве нематериального актива является способность приносить этим объектом экономические выгоды в будущем (подп. (а) п. 3 ПБУ 14/2007). При выполнении условий, установленных в пункте 3 ПБУ 14/2007, к нематериальным активам относятся в том числе товарные знаки и знаки обслуживания (п. 4 ПБУ 14/2007).

Вместе с тем стоит принимать во внимание Информацию Минфина России № ПЗ-8/2011 (п. 6)[2], в которой отмечено, что при признании в качестве нематериальных активов затрат, понесенных в связи с формированием стоимости, в том числе торговых марок, необходимо принимать во внимание, что условию признания нематериального актива ПБУ 14/2007 в части способности объекта приносить организации экономические выгоды в будущем может удовлетворять их приобретение (покупка), но не затраты, понесенные на их самостоятельное создание.

Учитывая вышеизложенное, мы можем сделать вывод, что с момента вступления в силу ФСБУ 14/2022, а также в случае его досрочного применения отражение в составе нематериальных активов товарных знаков, самостоятельно созданных организацией, будет являться ошибкой.

Кроме того, учитывая Информацию Минфина России № ПЗ-8/2011, аналогичной позиции следовало придерживаться и до вступления в силу ФСБУ 14/2022.

Особенности учета неисключительных лицензий на программное обеспечение

Следует отметить, что ФСБУ 14/2022 уточнил признаки, характеризующие нематериальные активы: объектом нематериальных активов считается актив, характеризующийся одновременно признаками, указанными на рисунке 1.

Рисунок 1. Признаки признания актива объектом нематериальных активов.

Так, при соответствии признакам, установленным пунктом 4 ФСБУ 14/2022, нематериальные активы — это результаты интеллектуальной деятельности, средства индивидуализации, разрешения (лицензии) на осуществление отдельных видов деятельности (п. 6 ФСБУ 14/2022).

Одним из признаков отнесения объекта в состав нематериальных активов является признак подпункта (г) пункта 4 ФСБУ 14/2022, согласно которому в отношении актива у организации при его приобретении (создании) должны возникать исключительные права, права в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование права на такой актив.

Учитывая вышеуказанное условие, мы можем сделать вывод, что в рамках действия ФСБУ 14/2022 на получение нематериальных активов могут возникать не только исключительные права, но и права в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование права на такой актив (неисключительные права).

Таким образом, данный признак отнесения объекта бухгалтерского учета в состав нематериального актива по сравнению с признаком, указанным в ПБУ 14/2007, значительно изменился (таблица 5).

Таблица 5

Следует отметить, что с 1 января 2024 года утрачивает силу ПБУ 17/02[3]. При этом порядок учета затрат на осуществление подобных работ будет регулироваться ФСБУ 26/2020, в который внесены изменения и добавлена отдельная часть II.1, посвященная учету затрат, в результате которых создаются объекты нематериальных активов[4].

Таким образом, положения данного Стандарта будут распространяться в том числе на капитальные вложения в нематериальные активы.

Приобретение исключительных прав, прав в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование таких прав, на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, предназначенные для использования непосредственно в качестве объектов нематериальных активов, относятся к капитальным вложениям[5].

Как отмечает Минфин РФ в Информационном сообщении ИС-учет-40, данное правило ранее не распространялось на приобретение прав в соответствии с лицензионными договорами.

Важно подчеркнуть, что в соответствии с ФСБУ 14/2022 помимо наличия прав на актив организация должна быть способна ограничить доступ иных лиц к экономическим выгодам от использования актива. Так, например, права третьих лиц могут быть ограничены путем использования программного продукта в пределах одного офиса только для узкого круга, согласованного с руководителем организации, при этом количество лицензий должно соответствовать программным и аппаратным средствам, с которыми осуществляется прямое взаимодействие.

Учитывая вышеизложенное, мы можем сделать вывод, что права (в том числе неисключительные), приобретенные по лицензионному соглашению на программное обеспечение, подлежат отражению в качестве нематериальных активов.

Данный подход аналогичен порядку, указанном в Международных стандартах финансовой отчетности. Так, в соответствии с пунктом 6 МСФО (IAS) 38 в сферу его применения также входят права, которые принадлежат арендодателю по лицензионным соглашениям, относящиеся к таким статьям, а также патенты и авторские права.

В Концептуальных основах представления финансовых отчетов[6], выпущенных в 2018 году, указано, что каждое право организации представляет собой отдельный актив (п. 4.11).

Исходя из условий МСФО (IAS) 38, права, получаемые по лицензионным договорам, подлежат квалификации в качестве нематериального актива, если соответствуют определению актива — ресурса, который контролируется организацией в результате прошлых событий и от которого организация ожидает получения будущих экономических выгод.

Как указано в пункте 13 МСФО (IAS) 38, организация контролирует актив, если обладает правом на получение будущих экономических выгод от лежащего в его основе ресурса, а также на ограничение доступа других лиц к этим выгодам. Юридическая защищенность права не является обязательным условием контроля, поскольку организация может иметь возможность контролировать будущие экономические выгоды иным способом.

Кроме того, согласно определению нематериального актива, такой актив должен быть идентифицируемым, иными словами являться отделимым и возникать в результате договорных или других юридических прав независимо от того, являются ли такие права передаваемыми или обособляемыми от организации или от других прав и обязанностей (п. 11 МСФО (IAS) 38).

Таким образом, мы можем сделать вывод, что в целях МСФО (IAS) 38 неисключительная лицензия на программное обеспечение также соответствует определению нематериального актива.

Узнайте больше о наших услугах в области бухгалтерского консалтинга

[1] Приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99».

[2] Информация Минфина РФ № ПЗ-8/2011 «О формировании в бухгалтерском учете и раскрытии в бухгалтерской отчетности организации информации об инновациях и модернизации производства».

[3] Приказ Минфина России от 19.11.2002 № 115н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02».

[4] Приказ Минфина России от 30.05.2022 № 87н «О внесении изменений в федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения», утвержденный приказом Министерства

Финансов Российской Федерации от 17 сентября 2020 г. № 204н».

[5] Подп. (к) п. 5 приказа Минфина России от 17.09.2020 № 204н (ред. от 30.05.2022) «Об утверждении Федеральных стандартов бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения».

[6] Концептуальные основы представления финансовых отчетов (приняты Советом по МСФО).