МСФО (IFRS) 15 в секторе TMT — сроки признания выручки

В данной статье мы разберем, когда при применении МСФО (IFRS) 15 компаниями отраслей TMT следует признавать выручку — в определенный момент времени или в течение периода.

МСФО (IFRS) 15 содержит специфичное и более точное руководство в отношении вопроса — следует ли признавать выручку в течение периода (что по предыдущей практике учета называлось «по мере выполнения») или в определенный момент времени.

Узнайте больше о наших услугах аудита

Общий принцип — выручка признается в определенный момент времени. Однако если соблюдается один из критериев пункта 35 МСФО (IFRS) 15, выручку надо признавать в течение периода. Представленное ниже дерево решений является полезным инструментом для определения, следует ли признавать выручку в определенный момент времени или в течение периода:

Если выручка признается в определенный момент времени, как определить этот момент?

Если выручка признается в определенный момент времени, общий принцип — выручка признается в тот момент, когда компания передает покупателю контроль над товаром или услугой.

При определении, был ли передан контроль над активом или услугой, необходимо рассмотреть следующие признаки:

• Имеется ли у компании существующее право на оплату актива?
• Имеется ли у покупателя право собственности на актив?
• Передала ли компания покупателю право физического владения активом?
• Подвержен ли покупатель значительным рискам и выгодам, связанным с правом собственности на актив?
• Принял ли покупатель актив?

Если выручка признается в течение периода, как оценить и признать степень выполнения обязанности к исполнению?

Если выручка признается в течение периода, общий принцип — выручка признается в той степени, в которой продавец выполнил обязанности к исполнению.

Для расчета суммы выручки, которую необходимо признать, МСФО (IFRS) 15 разрешает использование либо метода результатов, либо метода ресурсов. По методу результатов выручка признается на основе непосредственных оценок стоимости товаров или услуг, переданных до текущей даты, а по методу ресурсов — на основе оценок, таких как потребляемые ресурсы, понесенные расходы или машино-часы.

Особо отмечается, что при использовании методов ресурсов может не быть прямой взаимосвязи между использованными ресурсами и передачей покупателю товаров или услуг. Соответственно, ресурсы, не имеющие прямого отношения к исполнению обязанностей продавцом при передаче товаров и услуг, исключаются при оценке степени выполнения до текущей даты.

МСФО (IFRS) 15 влияет не только на признание выручки, но и на признание прибыли. Например, договор на разработку и внедрение нового программного обеспечения может предусматривать закупку продавцом дорогостоящего оборудования для установки, например, серверов и прочего ИТ-оборудования. МСФО (IFRS) 15 придерживается позиции: несмотря на то, что уместно признать выручку от продажи оборудования в момент передачи контроля покупателю, признавать прибыль при этом неуместно. Это связано с тем, что обязанность продавца к исполнению — это разработка и внедрение нового программного обеспечения, а не поставка таких элементов, как серверы и прочее ИТ-оборудование. Поставка элементов не ведет к тому, что какая-то часть услуги становится оказанной. Следовательно, во многих случаях продавец будет признавать равную сумму выручки и себестоимости в отношении серверов и ИТ-оборудования, а прибыль по ним подлежит признанию только при оказании услуг разработки и внедрения.

Пример 1: программное обеспечение

Исходная информация

Покупатель заключил с компанией Software Co договор на внедрение программного обеспечения с нуля. Продукт крайне персонализированный и в случае необходимости продажи другим покупателям потребует значительных временных затрат на модификацию. Software Co разрабатывает данное программное обеспечение на собственных серверах и передает его покупателю после завершения работ.

Software Co работает в юрисдикции, в которой она обладает юридически защищенным правом на оплату в случае, если покупатель расторгнет договор.

Вопрос

Как следует Software Co признавать выручку: в определенный момент времени или в течение периода?

Ответ

В приведенном выше дереве решений, первые два критерия не уместны для условий данного договора, поэтому характер признания выручки зависит от выполнения третьего критерия пункта 35 МСФО (IFRS) 15, а именно: есть ли у Software Co альтернативный способ использования данного программного обеспечения и, если нет, имеет ли она юридически защищенное право на оплату работ, выполненных к текущему моменту.

Software Co будет учитывать выручку в течение периода, потому что:

• создает актив, который не имеет альтернативного использования (программный продукт крайне персонализирован и не может быть легко продан другой стороне);
• обладает юридически защищенным правом на оплату.

Оценка, обладает ли Software Co юридически защищенным правом на оплату, крайне зависима от юридической системы, в которой работает компания. Компании должны оценивать юридически защищенное право на оплату отдельно по каждому контракту, потому что каждый контракт будет отличаться и даже идентичные соглашения по причине другой юрисдикции могут привести к иному выводу.

Пример 2: программное обеспечение

Исходная информация

Покупатель намеревается приобрести копию программного обеспечения Software Co. В данном случае нет потребности в сильной персонализации продукта, и Software Co может продать это программное обеспечение другому покупателю с минимальными затратами или без них.

Вопрос

Как Software Co должна признавать выручку: в определенный момент времени или в течение периода?

Ответ

Как и в примере 1 выше, первые два критерия из дерева решения не подходят к условиям вопроса и характер признания выручки зависит от вывода по третьему критерию пункта 35 МСФО (IFRS) 15, а именно: есть ли у Software Co альтернативный способ использования данного программного обеспечения и, если нет, имеет ли она юридически защищенное право на оплату работ, выполненных к текущему моменту.

В данном случае Software Co будет признавать выручку в тот момент времени, когда программное обеспечение предоставляется покупателю, потому что у продавца есть альтернативный способ использования этого программного обеспечения (Software Co может его продать другому покупателю, понеся лишь минимальные затраты). Таким образом, компания выполнит свои обязанности к исполнению в момент поставки программного обеспечения.

Предыдущая практика по МСФО (IAS) 18

Предыдущая практика по МСФО (IAS) 18 варьировалась между двумя опциями. МСФО (IFRS) 15 содержит более детальное руководство, признавать выручку в течение периода или в определенный момент времени.

Пример 3: программное обеспечение (использование метода ресурсов для признания выручки)

Исходная информация

1 января 2018 года покупатель заключил договор с Software Co на внедрение программного обеспечения с нуля за 500 000 долларов. Продукт крайне персонализирован и, в случае необходимости продажи другим покупателям, потребует значительных временных затрат на модификацию. Software Co работает в юрисдикции, в которой обладает юридически защищенным правом на оплату. Она определила, что выручку следует признавать в течение периода.

Бюджет Software Co по проекту основан на оценке общего количества часов, требуемых программисту для завершения работы по программному обеспечению. На 30 июня 2018 г. проект еще не был закончен, при этом программист потратил уже 200 часов из 500 забюджетированных.  

Вопрос

В какой сумме Software Co следует признать выручку на 30 июня 2018 г.?

Ответ

Software Co будет признавать выручку в течение периода, потому что:

• создает актив, который не имеет альтернативного способа использования (программное обеспечение специально модифицировано под нужды покупателя и не может быть легко продано другой стороне);
• обладает юридически защищенным правом на оплату.

Поэтому Software Co должна использовать надлежащий метод по признанию выручки в течение периода. Она может оценить выручку, используя пропорцию отношения потраченных часов к забюджетированным затратам или часам (метод ресурсов). Это наиболее надежный метод оценки выручки, принимая во внимание всю доступную информацию.

Поэтому на 30 июня 2018 года должно быть признано 200 000 долларов выручки.

Практическое влияние на системы и процессы 

Некоторые примеры практического влияния на системы и процессы Software Co включают настройку:

• процессов для идентификации надлежащей модели признания выручки, опираясь на имеющиеся специфические данные по каждой транзакции;
• систем для расчета выручки к признанию «в течение периода» или «в определенный момент времени»;
• систем для изолирования значительных сумм «неустановленных материалов», таких как серверы и крупные элементы IT-оборудования, использование которых не дает верную пропорцию степени выполнения компанией своих обязанностей к исполнению;
• системы для признания выручки и учета временных разниц между оплатой/ выставлением счета и выручкой.

Читайте следующую статью цикла «МСФО (IFRS) 15 в секторе TMT — период признания выручки по лицензионным соглашениям»