Особенности зачета физическими лицами иностранных налогов

ФНС России выпустила письмо, касающееся особенностей зачета иностранного налога при исчислении НДФЛ[1]. Расскажем об основных моментах.

1. Право на зачет

Право на зачет иностранного налога возникает только при наличии действующего СоИДН с соответствующим государством (п. 1 ст. 232 НК РФ). В связи с этим ФНС России напоминает о прекращении действия договоров, заключенных с Нидерландами (с 01.01.2022), Украиной (с 01.01.2023), Латвией и Данией (с 01.01.2024), Литвой (с 01.01.2026).

Также напомним, что в данный момент полностью приостановлены действия следующих СоИДН:

• с Великобританией — с 1 апреля 2025 года применительно к налогу с корпораций, с 6 апреля 2025 года — применительно к подоходному налогу и налогу на доходы от прироста стоимости имущества;
• с Канадой — с 18 ноября 2024 года;
• со Швецией — с 1 февраля 2025 года.

2. Налоги, на которые распространяется СоИДН

В большинстве случаев зачету подлежат личные налоги физических лиц (подоходный налог, personal/individual income tax).

Гербовые сборы (stamp duties) и различные регистрационные сборы (fees), которые могут взиматься за рубежом при совершении сделок с финансовыми инструментами, зачтены быть не могут. Добавим к этому перечню также страховые взносы, уплачиваемые физическими лицами.

3. Приоритетное право на налогообложение дохода

Если СоИДН отдает приоритетное право на взимание налога иностранному государству (о чем, например, может свидетельствовать формулировка «доходы могут облагаться в таком-то государстве»), то этот налог может быть зачтен при исчислении НДФЛ.

Если же из СоИДН следует, что определенные доходы облагаются только в РФ, то налог, уплаченный в иностранном государстве в силу действия местных норм, может быть возвращен в том же государстве (при наличии установленной процедуры возврата).

Права государств в части налогообложения доходов могут различаться в зависимости от вида дохода: например, разные права установлены для доходов от работы по найму и гонораров членов совета директоров.

В качестве примера ФНС России приводит СоИДН с Казахстаном[2], согласно которому заработная плата облагается в стране, где фактически выполняется трудовая функция (ст. 15). Соответственно, доходы российского налогового резидента, полученные в результате удаленной работы из РФ на казахскую компанию, облагаются только российским НДФЛ. Индивидуальный подоходный налог (ИПН), удерживаемый в Казахстане, к зачету в России принят быть не может — за возвратом налога следует обращаться в налоговые органы Казахстана (от себя добавим, что лучше заранее договориться с казахским работодателем о том, что налог удерживать не следует).

В противоположность этому, гонорары членов совета директоров или аналогичного органа казахстанской компании могут облагаться налогом в Казахстане (ст. 16 СоИДН). При отражении в декларации 3-НДФЛ такого дохода налоговый резидент РФ вправе заявить к зачету сумму казахского ИПН.

Здесь появляется интересный момент — ФНС России считает, что к «членам совета директоров или аналогичного органа компании» может быть отнесен генеральный директор. На наш взгляд, это не очевидно: согласно российскому законодательству, генеральный директор является исполнительным органом, а совет директоров (наблюдательный совет) — коллегиальным органом управления, контролирующим деятельность исполнительных органов (ст. 65.3 ГК РФ). То есть говорить о том, что генеральный директор представляет собой орган управления, аналогичный совету директоров, оснований недостаточно.

Тем не менее, позиция ФНС России дает определенные налоговые преимущества генеральным директорам казахских компаний, поскольку позволяет зачитывать в РФ казахский ИПН даже в случае удаленной работы с территории России.

4. Предельный размер зачета налога

Размер зачета иностранного налога ограничен максимальной налоговой ставкой, предусмотренной СоИДН для соответствующего дохода. Например, для дивидендов установлена ставка 10%, поэтому зачесть можно только налог, уплаченный за рубежом в пределах этой ставки. Излишне уплаченный налог (т.е. уплаченный по более высокой ставке, чем это предусмотрено СоИДН) налогоплательщик может вернуть в иностранном государстве самостоятельно.

5. Применение СоИДН, отдельные положения которых приостановлены Указом № 585

СоИДН, отдельные положения которых приостановлены с 08.08.2023[3], остаются действующими. Если доходы получены после указанной даты, то вопрос о зачете должен рассматриваться с учетом перечня сохраняющих действие положений конкретного СоИДН и официальных уведомлений от соответствующего иностранного государства[4].

Если это государство официально уведомило о приостановлении действия отдельных положений СоИДН, зачет налогов осуществляется с учетом сохраняющих действие положений, в том числе регулирующих порядок устранения двойного налогообложения и определяющих перечень налогов, на которые распространяется договор.

Здесь важно отметить: хотя положения, касающиеся устранения двойного налогообложения, в большинстве СоИДН остаются действующими, приостановление прочих статей может вызывать вопросы о правомерности зачета.

Например, СоИДН с Германией (как и со многими другими странами) устанавливает, что «если резидент РФ получает доходы, которые в соответствии с положениями настоящего соглашения могут облагаться налогом в Германии, сумма налога на такие доходы, уплаченного в Германии, будет вычтена из налога, взимаемого с такого лица в России» (ст. 23, действие не приостановлено). Но статьи этого СоИДН, касающиеся возможности обложения доходов в Германии, сейчас не действуют, и получается, что отсылка к ним делает зачет невозможным.

С другой стороны, СоИДН с США гласит, что «каждое государство разрешает лицам с постоянным местопребыванием в нем использовать в качестве зачета против налога на доходы подоходный налог, уплаченный другому договаривающемуся государству такими лицами с постоянным местопребыванием» (ст. 22, действие также не приостановлено). Здесь ссылка на приостановленные статьи СоИДН отсутствует — что, на наш взгляд, позволяет продолжать применять зачет.

6. Документальное подтверждение зачета

ФНС России приводит требования НК РФ, которые нужно выполнить для зачета. К налоговой декларации следует приложить документы, подтверждающие суммы полученного в иностранном государстве дохода и уплаченного налога, выданные (заверенные) уполномоченным органом, а также их нотариально заверенные переводы на русский язык. Вместо этих документов налогоплательщик вправе представить копию налоговой декларации, поданной в иностранном государстве, и копию платежного документа об уплате налога (с нотариально заверенными переводами на русский язык). Если налог удержал источник выплаты дохода, необходимо приложить выданный им документ вместе с копией и нотариально заверенным переводом на русский язык.

Копии отчетов брокера, по мнению ФНС России, также должны предоставляться с нотариально заверенными переводами на русский язык, хотя на практике бывает достаточно и копии брокерского отчета без нотариального заверения перевода. Впрочем, большинство зарубежных брокеров позволяют формировать отчеты на русском языке.

Узнайте больше о наших услугах налогового консультирования

[1] Письмо ФНС России от 15.04.2026 № ШЮ-36-13/2999@ «О проведении камеральных налоговых проверок в отношении налоговых деклараций 3-НДФЛ, в которых заявлен зачет иностранного налога»

[2] Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Казахстан от 18.10.1996 «Об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал»

[3] Указ Президента РФ от 08.08.2023 № 585 «О приостановлении Российской Федерацией действия отдельных положений международных договоров Российской Федерации по вопросам налогообложения»

[4] Письмо Минфина России от 03.10.2025 № 03-04-07/96092