Юникон в СМИ:

Финансовая отчетность специального назначения. Кому, когда и как готовить

03 мая 2023

Что такое финансовая отчетность специального назначения, в чем отличие от общей отчетности, как ее готовить, кому предоставлять и как это делать правильно — рассказывает Михаил Курдюков (Юникон)

Порядок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности общего назначения определяется учетной политикой предприятия и законодательством Российской Федерации.

Но иногда предприятию требуется подготовить и представить «специальную» отчетность, не подпадающую под общие правила. Об этом расскажет Михаил Курдюков, директор аудиторско-консалтинговой группы Юникон.

Для начала нужно понять, в чем отличие финансовой отчетности общего назначения от финансовой отчетности «специального» назначения.

Финансовая отчетность общего назначения

Примерами финансовой отчетности первого типа являются:

  • бухгалтерская (финансовая) отчетность, подготовленная в соответствии с российскими правилами составления такой отчетности;
  • финансовая отчетность, подготовленная согласно Международным стандартам финансовой отчетности (далее — МСФО);
  • финансовая отчетность, подготовленная согласно общепринятым принципам бухгалтерского учета, принятым в США (US GAAP);
  • прочие финансовые отчетности, подготовленные в соответствии с нормативными актами, действующими на территории отдельных государств.

Все эти финансовые отчетности имеют относительно строго регламентированный формат. Степень регламентации может варьироваться.

Так, в МСФО формат и структура отчетности, а также отдельные трактовки не формализованы досконально, и организация имеет относительную свободу выбора. Например, она вольна самостоятельно выбирать порядок построения форм (отчет о прибылях и убытках, прочий совокупный доход, отчет о финансовой позиции), состав и наполнение примечаний. Выбор должен быть обусловлен ожиданиями пользователей отчетности, а не личным желанием руководства или собственника организации.

В отличие от МСФО, российские правила составления бухгалтерской (финансовой) отчетности жестко регламентируют структуру документа, иерархию форм и отдельных видов раскрытий. Общепринятые в США принципы бухгалтерского учета также предусматривают строго определенную модель раскрытия информации. Если американская компания публична, регламент касается даже форматирования финансовой отчетности (эту функцию выполняют сторонние организации).

Финансовая отчетность общего назначения обязательно содержит прямое утверждение о том, в соответствии с какими стандартами учета данная отчетность подготовлена. Несмотря на различия в учетных политиках конкретных организаций, пользователь отчетности должен понимать общую концепцию ее подготовки и степень детализации, которой следует от нее ожидать.

Отчетность специального назначения

Что касается финансовой отчетности «специального» назначения, или обобщенной финансовой отчетности, то существует большое разнообразие ее типов:

  1. Обобщенная финансовая отчетность

Готовится на основании финансовой отчетности общего назначения, но в усеченном варианте. Обобщенная финансовая отчетность призвана обеспечить соответствие обобщенной финансовой отчетности во всех существенных отношениях проаудированной финансовой отчетности или достоверное. Поскольку обобщенная финансовая отчетность по самому своему характеру содержит сводные данные и раскрывает ограниченный объем информации, существует повышенный риск того, что она может не включать информацию, необходимая, чтобы в конкретных обстоятельствах отчетность не вводила в заблуждение. В отсутствие установленных критериев для подготовки обобщенной финансовой отчетности этот риск увеличивается.

  1. Отдельные элементы, группы статей или статей

Данная финансовая отчетность специального назначения (отдельный элемент, статья или группа статей) готовится в соответствии с учетной политикой организации, которая может быть сформирована как на базе МСФО или РСБУ (важно отметить, что в такую финансовую отчетность невозможно ставить заявление о соответствии, что отчетность подготовлена в соответствии с МСФО/РСБУ – нельзя), так и на иных принципах, отличных от учетной политики, разработанной для финансовой отчетности общего назначения.

Примеры такой финансовой отчетности специального назначения:

  • EBITDA,
  • чистые активы,
  • отдельные показатели, напрямую следующие из финансовой отчетности (прибыль, выручка, дебиторская задолженность и т.д.).

В такую финансовую отчетность специального назначения обязательно включается пояснительная или описательная информация, размещенная в соответствии с прямыми или иными требованиями применимой концепции подготовки финансового показателя непосредственно в финансовом отчете или в примечаниях к нему, либо включенную в него путем перекрестных ссылок.

  1. Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с концепцией специального назначения

Данная отчетность специального назначения готовится на основании определенной учетной политики организации, которая может быть сформирована как на базе МСФО или РСБУ (важно отметить, что в такую финансовую отчетность невозможно ставить заявление о соответствии, что отчетность подготовлена в соответствии с МСФО/РСБУ – нельзя), так и на иных принципах, отличных от учетной политики, разработанной для финансовой отчетности общего назначения.

Наполнение финансовой отчетности специального назначения может быть различно. Организация сама выбирает и разрабатывает подходы к подготовке и раскрытию информации в такой отчетности. Примерами могут служить:

  • комбинированная финансовая отчетность (например, объединенная финансовая отчетность нескольких компаний без наличия материнской организации);
  • усеченный комплект финансовой отчетности (например, финансовая отчетность без соответствующих раскрытий);
  • финансовая отчетность с произвольным периодом;
  • и так далее.

В финансовую отчетность специального назначения обязательно включается пояснительная или описательная информация, размещенная в соответствии с прямыми или иными требованиями применимой концепции подготовки финансовой отчетности непосредственно в финансовых отчетах или в примечаниях к ним, либо включенную в них путем перекрестных ссылок.

Важно отметить, что ни определения, ни четко регламентированной концепции подготовки финансовой отчетности специального назначения не существует. Например, МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» дает лишь косвенное определение: финансовая отчетность специального назначения — это отчетность, содержащая информацию, необходимую конкретным пользователям. Некоторые аспекты подготовки такого рода финансовой отчетности раскрывают Международные стандарты аудита.

Стоит упомянуть, что наличие финансовой отчетности «специального» назначения или обобщенной финансовой отчетности не отменяет для организации необходимость готовить финансовую отчетность общего назначения (например, в соответствии с РСБУ или МСФО).

Зачем и кому нужна отчетность спецназначения

Первое, с чем следует определиться, приступая к подготовке финансовой отчетности специального назначения — зачем и кому она нужна.

Внешние пользователи, которые чаще всего требуют финансовую отчетность «специального» назначения — банки. Их интересуют такие показатели, как EBITDA, чистые активы, прибыль, выручка, показатели ликвидности и т.д.

В 2022-2023 гг. организации, которые представляют информацию неограниченному кругу заинтересованных лиц, стали предпочитать такие варианты это делать.

  1. Отдельные публичные организации представляют обобщенную финансовую отчетность, подготовленную на базе консолидированной финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО, вместо публикации финансовой отчетности общего назначения.
  1. Организации публикуют свои финансовые результаты, которые содержат определенные показатели из финансовой отчетности общего назначения — например, выручку, EBITDA, чистую прибыль и т.д. Публикация таких сведений отдельно от финансовой отчетности общего назначения классифицируется как отчетность специального назначения.

Для подтверждения достоверности к обобщенной финансовой отчетности или финансовой отчетности специального назначения организации иногда прикрепляют аудиторское заключение или заключение по результатам обзорной проверки, которое было получено при обычной процедуре аудита или обзорной проверки.

Это некорректно — ведь заключение выдается по результатам проведения аудиторских процедур в отношении отчетности общего назначения, а не документа, к которому оно оказывается прикреплено, даже если этот документ представляет собой выжимку из такой финансовой отчетности.

Как же поступить?

В зависимости от договоренностей с пользователями отчетности специального назначения, получить подтверждение для нее можно несколькими способами. Это могут быть:

  1. Отчет по результатам согласованных процедур, которое готовит независимый аудитор в отношении конкретного показателя

Одним из вариантов согласованных процедур может стать проведение аудитором сверки показателей, отраженных в финансовой отчетности общего назначения, с показателями, отраженными в финансовой отчетности специального назначения.

Важно: вид отчета — это описание процедур (сверок), которые выполнил аудитор в отношении показателей в финансовой отчетности, без указания мнения относительно достоверности показателей, использованных для сверки.

Такой вариант приемлем, если финансовая отчетность общего назначения находится в открытом доступе и в отношении нее тоже имеется аудиторское заключение. Иначе пользователь не сможет быть уверен в достоверности финансовой отчетности, с которой производилась сверка.

Этот тип отчета не рекомендуется при большом числе показателей в финансовой отчетности специального назначения. Громоздкое описание в какой-то момент перестает быть читабельным.

Отчет такого типа обычно готовятся для:

  • отдельных показателей (выдержек) из финансовой отчетности общего назначения — EBITDA, чистых активов и т.д.;
  • отдельных форм отчетностей.
  1. Аудиторское заключение независимого аудитора в отношении обобщенной финансовой информации

В этом случае обобщенная финансовая информация представляет собой выдержки из отчетности общего назначения. Необходимо раскрыть сведения о том, на основании какой отчетности сформирована данная обобщенная информация, ее состав и основные примечания (раскрытия), а при необходимости — причину, по которой сама отчетность общего назначения не публикуется.

Дополнительно в отношении обобщенной финансовой информации готовится заключение независимого аудитора, содержащее ссылку на аудиторское заключение в отношении отчетности общего назначения (с указанием типа мнения) и ссылку на параграф, описывающий порядок обобщения финансовой информации. Важно: если аудит отчетности общего назначения не был проведен, аудитор не сможет выдать аудиторское заключение в отношении обобщенной финансовой информации.

Объем аудиторских процедур в данном случае не требует больших трудозатрат. Необходимо лишь провести ряд сверок между финансовой отчетностью общего и специального назначения, чтобы удостовериться в полноте и точности переноса показателей, а также убедиться, что порядок обобщения корректен.

Отчетность такого типа обычно готовится организациями, которые в силу различных причин не публикуют финансовую отчетность общего назначения.

  1. Аудиторское заключение независимого аудитора в отношении отчетности специального назначения или отдельных элементов/статей

В этом случае финансовая отчетность специального назначения должна содержать:

  • формы/показатели, необходимые пользователям финансовой отчетности;
  • описание концепции подготовки финансовой отчетности, в т.ч. выдержки из правил учетной политики, в соответствии с которыми готовили отчетность.

Перечень лиц, для которых предназначается финансовая отчетность специального назначения, следует согласовать с независимым аудитором (ведь это не отчетность общего назначения). Хотя такая финансовая отчетность может быть распространена не только среди непосредственных пользователей, существует определенные требования в части формирования аудиторского заключения независимого аудитора, чтобы избежать неверного понимания цели подготовки финансовой отчетности и что данная финансовая отчетность может быть не применима для иных целей, указанных в аудиторском заключении.

Для этого аудиторское заключение должно включать в себя раздел «Важные обстоятельства», где следует указать, что данная финансовая отчетность подготовлена в соответствии с концепцией специального назначения и может быть непригодна для иных целей. Иногда в этом разделе аудитор прямо называет пользователей и цель подготовки финансовой отчетности специального назначения.

Важно: аудит такой отчетности по объему работы и срокам приблизительно равен аудиту финансовой отчетности общего назначения. Исключение — ситуации, когда объем форм и раскрытий существенно ограничен.

Зачастую это обстоятельство вызывает недоумение у представителей аудируемых организаций. Чаще всего речь идет о показателе EBITDA (объём прибыли до вычета расходов по выплате процентов, налогов и начисленной амортизации). Всего один показатель! Зачем же такие сложности?

Тем не менее, хотя в подтверждении нуждается единственный показатель, из списка аудиторских процедур исчезает лишь необходимость проводить тесты в отношении классификации активов и обязательств. Остальные процедуры остаются обязательными.

Такой тип заключения подходит практически в любой ситуации, будь то:

  • представление отдельных показателей;
  • подготовка отчетности с иной отчетной датой, либо с корректировками учетных принципов, используемых при подготовке финансовой отчетности общего назначения;
  • представление сокращенной отчетности (например, отчета о финансовом положении, отчета о прибылях и убытках);
  • прочие варианты.

Узнайте больше о наших услугах аудита

Автор: Михаил Курдюков, директор аудиторско-консалтинговой группы Юникон

РБК Pro