МСФО (IFRS) 15 в строительной отрасли — сроки признания выручки

Надо ли признавать выручку в определенный момент времени или в течение периода?

В МСФО (IFRS) 15 содержится более узкое и подробное руководство для определения того, признается ли выручка в течение периода (что в существующих стандартах часто называется «по мере готовности») или в определенный момент времени.

Общим принципом является то, что выручка признается в определенный момент времени. Однако если соблюдаются критерии пункта 35 МСФО (IFRS) 15, то выручку надо признавать в течение периода. Представленное ниже дерево решений является полезным инструментом для определения, следует ли признавать выручку в определенный момент времени или в течение периода:

Узнайте больше о наших услугах аудита

Если выручка признается в определенный момент времени, как он должен определяться?

Если выручка признается в определенный момент времени, общим принципом является то, что выручка должна признаваться в тот момент, когда компания передает покупателю контроль над товаром или услугой.

При определении того, был ли передан контроль над активом или услугой, необходимо рассмотреть следующие признаки:

• Имеется ли у компании существующее право на оплату актива?
• Имеется ли у покупателя право собственности на актив?
• Передала ли компания покупателю право физического владения активом?
• Подвержен ли покупатель значительным рискам и выгодам, связанным с правом собственности на актив?
• Принял ли покупатель актив?

Если выручка признается в течение периода, как следует оценивать и признавать степень выполнения обязанности к исполнению?

Если выручка признается в течение периода, общим принципом является то, что выручка признается в той степени, в которой продавец выполнил обязанности к исполнению.

МСФО (IFRS) 15 разрешает использование либо методов результатов, либо методов ресурсов для расчета суммы выручки, которую необходимо признать. По методу результатов выручка признается на основе непосредственных оценок стоимости товаров или услуг, переданных до текущей даты, а по методу ресурсов выручка признается на основе оценок, таких как потребляемые ресурсы, понесенные расходы или машино-часы.

Особо отмечается, что при использовании методов ресурсов может не быть прямой взаимосвязи между использованными ресурсами и передачей покупателю товаров или услуг. Соответственно, ресурсы, не имеющие прямого отношения к исполнению обязанностей продавцом при передаче товаров и услуг, исключаются при оценке прогресса до текущей даты.

Кроме того, руководство влияет не только на признание выручки, но и на признание прибыли. Например, договор на строительство может предусматривать закупку продавцом дорогостоящего оборудования для установки, например, лифтов. МСФО (IFRS) 15 придерживается позиции: несмотря на то, что уместно признать выручку от продажи лифтов в момент передачи контроля покупателю, признавать прибыль при этом неуместно. Это связано с тем, что выполнение продавцом своих обязанностей к исполнению непосредственно связано как со строительством здания, так и с установкой оборудования, в том числе лифтов; поставка компонентов не ведет к тому, что какая-то часть услуги становится оказанной. Поэтому, и особенно если для целей признания выручки используется метод ресурсов, во многих случаях продавец должен признать равное количество выручки и себестоимости в отношении лифтов, а норма прибыли признается только со строительством и услугами по установке.

Пример 1. Метод ресурсов

Ситуация

Покупатель А 1 января 2017 года нанимает компанию Construction Co для строительства судна за 2 млн долларов США (ожидаемые затраты — 1,5 млн долларов США). Сумма подлежит оплате по завершении работы.

Судно спроектировано с учетом потребностей Покупателя A и включает характеристики, которые не могут быть полезными для других покупателей.

Construction Co работает в юрисдикции, по законам которой, если Покупатель А расторгнет договор, Construction Co будет иметь право на оплату выполненной к текущему моменту работы (то есть Construction Co  будет иметь право подать иск за убытки, которые будут включать расходы, понесенные на текущую дату, и упущенную выгоду).

Судно было построено 31 декабря 2017 года. Финансовый год Construction Co  заканчивается 30 июня 2017 года. На 30 июня 2017 года Construction Co понесла 50% затрат, и руководитель проекта оценил, что они выполнили 50% строительства.

Вопрос

Как Construction Co  должна учитывать этот договор по состоянию на 30 июня 2017 года?

Ответ

Construction Co  должна признать выручку в течение периода, потому что выполняется третий критерий пункта 35(c) МСФО (IFRS) 15, а именно:

• судно не может использоваться альтернативным образом, так как спроектировано в соответствии с особыми требованиями Покупателя А;
• Construction Co  обладает защищенным правом на получение оплаты по законодательству, в котором она ведет свой бизнес.

Construction Co для расчета степени выполнения работ должна использовать метод ресурсов   (затраты, понесенные к настоящему времени), так как это наиболее точный метод, которым она может воспользоваться. Расчеты руководителя проекта не являются уместными, так как являются просто оценочными расчетами, в то время как затраты фактически известны. Поэтому затраты являются наиболее объективным методом оценки степени выполнения работы.

30 июня 2017 года

Construction Co  делала следующую журнальную проводку, когда несла расходы на строительство в течение года, закончившегося 30 июня 2017 года:

Журнальная проводка по признанию выручки на 30 июня 2017 года выглядит следующим образом:

Предыдущая практика в соответствии с МСФО (IAS) 11

В соответствии с МСФО (IAS) 11 порядок учета был аналогичным, однако МСФО (IAS) 15 вводит более конкретные требования. Например, если судно можно легко продать другому покупателю и/или законодательство не дает строительной компании защищенное право на получение оплаты, выручка не может признаваться в течение периода.

Пример 2. Метод ресурсов (неустановленные материалы)

Ситуация

15 декабря 2018 года Building Co заключает договор стоимостью 5 млн долларов США на капитальный ремонт старого здания и установку лифтов. Расходы по договору состоят из следующего:

• Лифты                                                     $1 500 000
• Другие расходы на капремонт                 $2 500 000

            $4 000 000

Лифт доставляется компанией Building Co в помещение покупателя 31 декабря 2018 года.

Работы по капитальному ремонту завершаются 31 декабря 2019 года.

Допустим, Building Co подпадает под признание выручки в течение периода в соответствии с пунктом 35(с) МСФО (IFRS) 15 и признает выручку по методу ресурсов для определения процента выполненных работ.

Вопрос

Как Building Co должна учитывать этот договор по состоянию на 31 декабря 2018 года?

Ответ

В пункте B19 МСФО (IFRS) 15 отмечается, что при использовании метода ресурсов по причине сроков или характера понесенных расходов может отсутствовать прямая взаимосвязь между ресурсами компании и передачей покупателю контроля над товарами или услугами. Например, Building Co несет серьезные авансовые расходы в отношении лифтов, но эти расходы не отражают передачу покупателю контроля над работой по капитальному ремонту.

Поэтому при использовании метода ресурсов Building Co исключает влияние тех ресурсов, которые не отображают результат передачи покупателю контроля над товарами или услугами, то есть стоимость лифтов. Когда доставляется лифт, норма прибыли не признается, а выручка признается в пределах понесенных затрат на лифты, следующим образом:

Предыдущая практика в соответствии с МСФО (IAS) 11

Прибыль признавалась при доставке лифтов на 31 декабря 2018 года, даже если они еще не были установлены. Стоимость лифтов включалась в расчет процента выполненной работы методом ресурсов.  

Практические последствия для систем и процессов 

Некоторые из практических последствий на системы и процессы Construction Co включают:

• процессы, необходимые для идентификации надлежащей модели признания выручки, опираясь на специфические обстоятельства каждой сделки;
• системы для расчета признания выручки «в течение периода» и «в определенный момент времени»;
• системы для изолирования значительных сумм «неустановленных материалов», таких как лифты и другие значительные затраты, не пропорциональных степени выполнения компанией обязанности к исполнению;
• системы для признания выручки и учета
  ременных разниц между оплатой/выставлением счета и выручкой.

Читайте следующую статью цикла «МСФО (IFRS) 15 в строительной отрасли — объединение договоров»