Как новые стандарты повлияли на раскрытия в промежуточной отчетности в 2018 году

МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»

1. Общие требования МСФО (IAS) 34 в части применения нового стандарта (п. 16А(а) и 16А(d) МСФО (IAS) 34). Раскрытию подлежит:

• описание характера изменений учетной политики и методов расчета;
• эффект от изменений учетной политики и методов расчета по сравнению с последней годовой финансовой отчетностью;
• характер и величина изменений в расчетных оценках (по сравнению с суммами, отраженными в предыдущих промежуточных периодах текущего финансового года или предыдущих финансовых годах).

Здесь можно раскрыть:

— изменения в учетных принципах, возникшие в связи с переходом на 5-шаговую модель учета выручки, в том числе:

• какие обязанности к исполнению были идентифицированы по всем оказываемым видам деятельности;
• как компания анализирует, являются ли товары и услуги, идентифицированные в  контрактах Группы, отличимыми в рамках всего контракта, и если это так, как определяет цену отдельной продажи для целей распределения цены сделки на каждую обязанность к исполнению на основе относительной цены отдельной продажи.  
• каким образом и в какой момент компания признает выручку по идентифицированным обязанностям к исполнению;
• как компания оценивает величину переменного возмещения по МСФО (IFRS) 15 для которого маловероятно, что в будущем произойдет значительное уменьшение суммы выручки;
• изменения в учете затрат, понесенных дополнительно при заключении договоров, и затрат, необходимых для выполнения договоров;
• прочие аспекты учета выручки, специфичные для контрактов компании.

— выбранный метод перехода (полный ретроспективный или модифицированный ретроспективный) вместе со всеми примененными переходными упрощениями практического характера.

Следующие требования прямо указаны для годовых отчетных периодов и не являются обязательными для промежуточной отчетности. Компания самостоятельно определяет уровень детализации раскрытий для соблюдения пункта 16А(а) МСФО (IAS) 34:

— в случае применения полного ретроспективного метода — раскрыть сведения о влиянии на суммы за непосредственно предшествующий период, то есть только за 2017 год (п. C4, п. С5 МСФО (IFRS) 15.);

— в случае применения модифицированного ретроспективного метода — раскрыть сумму корректировки остатка нераспределенной прибыли (или другого компонента собственного капитала, соответственно) на 01.01.2018 года (п. С7 МСФО (IFRS) 15), а также раскрытия согласно пункту С8 МСФО (IFRS) 15:

•  сумма, на которую изменяется каждая статья финансовой отчетности в текущем отчетном периоде в результате применения МСФО (IFRS) 15 по сравнению с МСФО (IAS) 18, МСФО (IAS) 11 и т.п.;
• объяснение причин значительных изменений.

Информация может быть менее объемной, если влияние перехода на МСФО (IFRS) 15 не является качественно или количественно существенным.

2. МСФО (IFRS) 15 внес изменения в МСФО (IAS) 34 «Промежуточная отчетность» в раздел «Значительные события и операции (п. 15B (b) МСФО (IAS) 34):

• В части активов, возникающих по договорам с покупателями, необходимо раскрыть признание убытка от обесценения таких активов (или восстановления обесценения). Раскрытие требуется только в случае значительности.

3. МСФО (IFRS) 15  также внес изменения в раздел «Прочие раскрытия» МСФО (IAS) 34, добавив ссылки на пункты 114 и 115 МСФО (IFRS) 15 (п. 16А (l) МСФО (IAS) 34). Раскрытию подлежит:

• Детализация выручки, признанной по договорам с покупателями, по категориям. Категории должны отражать то, каким образом экономические факторы влияют на характер, величину, сроки и неопределенность возникновения выручки и денежных потоков (п. 114 МСФО (IFRS) 15).

Обратите внимание!

Если компания выбрала модифицированный ретроспективный метод перехода, то детализация выручки по категориям в соответствии с МСФО (IFRS) 15 предоставляется только за текущий отчетный период (без сравнительных данных, так как они не пересчитываются и раскрываются в отчетности по принципам МСФО (IAS) 18, 11 и т.п.).

Примеры возможных категорий (п. B89 МСФО (IFRS) 15):

• вид товара или услуги;
• географический регион;
• рынок или класс покупателей;
• вид договора (фиксированная цена, нефиксированная);
• срок действия договора;
• метод признания выручки (в определенный момент времени, в течение периода);
• каналы сбыта.

Пояснения:

• степень детализации выручки зависит от фактов и обстоятельств, относящихся к договорам организации с покупателями;
• некоторым придется использовать несколько категорий для достижения целей детализации, другим достаточна только одна;
• при выборе категорий стоит учитывать то, каким образом информация о выручке раскрывается в других отчетах (презентациях инвесторам, отчетах руководства и т.п.) (п. B88 МСФО (IFRS) 15).

Необходимо раскрыть достаточно информации, чтобы понять отношение между раскрытием детализированной выручки по МСФО (IFRS) 15 и раскрытием выручки в сегментной отчетности, если компания применяет МСФО (IFRS) 8 (п. 115 МСФО (IFRS) 15).

Обратите внимание!

Если компания выбрала модифицированный ретроспективный метод перехода, то детализация выручки по категориям в соответствии с МСФО (IFRS) 15 предоставляется только за текущий отчетный период (без сравнительных данных, так как они не пересчитываются и раскрываются в отчетности по принципам МСФО (IAS) 18, 11 и т.п.).

Примеры возможных категорий (п. B89 МСФО (IFRS) 15):

• вид товара или услуги;
• географический регион;
• рынок или класс покупателей;
• вид договора (фиксированная цена, нефиксированная);
• срок действия договора;
• метод признания выручки (в определенный момент времени, в течение периода);
• каналы сбыта.

Пояснения:

• степень детализации выручки зависит от фактов и обстоятельств, относящихся к договорам организации с покупателями;
• некоторым придется использовать несколько категорий для достижения целей детализации, другим достаточна только одна;
• при выборе категорий стоит учитывать то, каким образом информация о выручке раскрывается в других отчетах (презентациях инвесторам, отчетах руководства и т.п.) (п. B88 МСФО (IFRS) 15).

Необходимо раскрыть достаточно информации, чтобы понять отношение между раскрытием детализированной выручки по МСФО (IFRS) 15 и раскрытием выручки в сегментной отчетности, если компания применяет МСФО (IFRS) 8 (п. 115 МСФО (IFRS) 15).

МСФО (IFRS) 9

МСФО (IFRS) 9 не внес отдельных поправок в МСФО (IAS) 34, поэтому требование по раскрытию только общее в части применения нового стандарта согласно пунктам 16А (а) и 16А (d) МСФО (IAS 34). Раскрытию подлежит:

• описание характера изменений учетной политики и методов расчета;
• эффект от изменений учетной политики и методов расчета по сравнению с последней годовой финансовой отчетностью;
• характер и величина изменений в расчетных оценках (сумм, отраженных в предыдущих промежуточных периодах текущего финансового года или предыдущих финансовых годах).

Под эти требования подходит раскрытие следующей информации:

1. Раскрытие новой классификации и оценки

Требования по раскрытиям новой классификации и оценки финансовых инструментов подробно рассмотрены в МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации» в пунктах 42(I) – 42(O) и предназначены для годовой отчетности. Однако, для соблюдения требований раскрытий пункта 16А (а) МСФО (IAS) 34, их можно использовать в качестве ориентира. См. Приложение А ниже.

2. Объяснение новой модели расчета обесценения

Здесь следует описать изменения, возникшие от перехода на метод ожидаемых кредитных убытков по МСФО (IFRS) 9, в отличие от метода понесенных убытков МСФО (IAS) 39.

А также уместно рассмотреть раскрытие ответов на следующие вопросы (раскрытия могут быть менее объемными, если влияние перехода на МСФО (IFRS) 9 не является качественно или количественно существенным):

• применялось ли допущение о низком кредитном риске (если на отчетную дату финансовый инструмент имеет низкий кредитный риск, то считается, что с даты первоначального признания кредитный риск по финансовому инструменту значительно не увеличился);
• какие критерии использовались для определения значительного увеличения кредитного риска, в том числе использовался ли критерий, отличный от 30-дневной просрочки, как индикатор значительного увеличения кредитного риска с момента первоначального признания;
• определение дефолта, в том числе использовался ли критерий, отличный от 90-дневной просрочки, как индикатор дефолта по финансовому активу;
• какая прогнозная информация была включена в расчет;
• как производилась оценка убытков за весь срок действия договора;
• сроки, используемые для возобновляемых инструментов кредитования, таких как овердрафты и кредитные карты.

3. Отражение эффекта от изменений

Согласно общему требованию, МСФО (IFRS) 9 применяется ретроспективно (п. 7.2.1 МСФО (IFRS) 9). При этом существуют следующие исключения:

1. МСФО (IFRS) 9 не подлежит применению к объектам, признание которых уже было прекращено на дату первоначального применения (01.01.2018);
2. организация имеет выбор — производить пересчет сравнительной информации за прошлые периоды или нет:

• если организация решила не пересчитывать сравнительную информацию за прошлые периоды, то она должна признать разницу между прежней балансовой стоимостью инструмента и его балансовой стоимостью на начало годового отчетного периода, включающего в себя дату первоначального применения (то есть на 01.01.2018), в составе вступительного сальдо нераспределенной прибыли (или другого компонента собственного капитала, в зависимости от ситуации);
• если организация решила пересчитывать сравнительную информацию за прошлые периоды, то этот выбор возможен только в том случае, если пересчет можно произвести без использования более поздней информации (without use of hindsight), которая влияет на оценку справедливой стоимости и калькуляцию ожидаемых кредитных убытков. В этом случае, пересчитанная финансовая отчетность должна отражать все требования МСФО (IFRS) 9.

3. исключения для ретроспективного применения в части классификации и оценки перечислены в пунктах 7.2.4 − 7.2.26 МСФО (IFRS) 9.

Раскрытию подлежит:

• эффект от перехода на МСФО (IFRS) 9;
• были ли скорректированы сравнительные показатели;
• требование в пункте 42(P) МСФО (IFRS) 7 в части раскрытия резерва предназначены для годовой отчетности.

Они не обязательны для промежуточной отчетности, но на них можно ориентироваться для соблюдения требований пункта 16А (а) МСФО(IAS) 34. См. Приложение А.

Приложение А

Требования МСФО (IFRS) 7 в части раскрытия информации о переходе на МСФО (IFRS) 9.

Пункт 42 (I) МСФО (IFRS) 7

Для каждого класса финансовых активов и финансовых обязательств на дату первоначального применения следует раскрыть:

• исходную оценочную категорию и балансовую стоимость по МСФО (IAS) 39 (или по предыдущей промежуточной редакции МСФО (IFRS) 9);
• новую оценочную категорию и балансовую стоимость по МСФО (IFRS) 9;
• величину имеющихся в отчете о финансовом положении финансовых активов и финансовых обязательств, которые ранее были классифицированы по усмотрению организации как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, но к которым данная классификация более не применяется, с подразделением их на те, которые:

• подлежат обязательной реклассификации по МСФО (IFRS) 9;
• организация реклассифицирует по собственному выбору на дату первоначального применения. 

Пункт 42J МСФО (IFRS) 7

Раскрытию подлежит описательная информация, позволяющая пользователям понять:

• по тем финансовым активам, классификация которых была изменена вследствие перехода на МСФО (IFRS) 9, каким образом компания применила классификационные требования МСФО (IFRS) 9;
• причины для классификации финансовых активов или финансовых обязательств по усмотрению организации как оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, или для отмены такой классификации на дату первоначального применения.  

Пункт 42L МСФО (IFRS) 7

Раскрытию подлежит информация об изменениях в классификации финансовых активов и финансовых обязательств, показывая отдельно:

• изменения балансовой стоимости, определенные в соответствии с категориями оценки, к которым они относились согласно МСФО (IAS) 39 (т.е. не обусловленные изменением основы оценки при переходе на МСФО (IFRS) 9);  
• изменения балансовой стоимости, являющиеся следствием изменения основы оценки при переходе на МСФО (IFRS) 9.

Пункт 42M МСФО (IFRS) 7

Раскрытию подлежит информация:

• о финансовых инструментах, которые были реклассифицированы таким образом, что в результате перехода на МСФО (IFRS) 9 оцениваются по амортизированной стоимости;

• о тех финансовых активах, которые были реклассифицированы из категории оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток в категорию оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход:

• справедливую стоимость данных финансовых активов и финансовых обязательств на конец отчетного периода;
• прибыль или убыток от изменения справедливой стоимости, которые были бы признаны в составе прибыли или убытка либо в составе прочего совокупного дохода в течение отчетного периода, если бы данные финансовые активы или финансовые обязательства не были реклассифицированы.

Пункт 42N МСФО (IFRS) 7

Раскрытию подлежит информация о финансовых активах и финансовых обязательствах, которые были реклассифицированы из категории оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток в результате перехода на МСФО (IFRS) 9:

• эффективную процентную ставку, определенную на дату первоначального применения;  
• признанные процентную выручку или расход.

Пункт 42O МСФО (IFRS) 7

Если организация раскрывает информацию, требуемую пунктами 42K–42N, то данная информация, а также информация, раскрываемая согласно пункту 25 настоящего МСФО, должна позволять произвести сверку между:

• категориями оценки согласно МСФО (IAS) 39 и МСФО (IFRS) 9,  
• классами финансовых инструментов

на дату первоначального применения.

Пункт 42P МСФО (IFRS) 7

На дату первоначального применения раздела 5.5 МСФО (IFRS 9 (учет обесценения) организация должна раскрыть информацию, которая обеспечивает сверку:

• оценочных резервов под обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 39 и МСФО (IAS) 37 на конец предыдущего периода;
• с оценочными резервами под убытки на начало текущего периода, определенными в соответствии с МСФО (IFRS) 9.

В случае финансовых активов такую информацию необходимо раскрывать по соответствующим категориям оценки финансовых активов в соответствии с МСФО (IAS) 39 и МСФО (IFRS) 9 с отдельным отражением влияния изменений в категории оценки на оценочный резерв под убытки на эту дату.