Определение движимого и недвижимого имущества в целях налогообложения: судебная практика

ФНС России опубликовала информацию об определениях Верховного Суда РФ по спорам, касающимся квалификации движимого и недвижимого имущества в электроэнергетике[1]. Рассмотрим основные подходы, отраженные в определениях Верховного Суда, а также в решениях нижестоящих судов.

1. Реквизиты акта: определение Верховного Суда РФ от 10.02.2021 № 308-ЭС20-24153 по делу № А53-31742/2019.

Наименование спорного объекта: быстропадающие щиты.

Ключевые выводы:

• Быстропадающий щит — это аварийная защита гидроагрегата, его наличие в здании ГЭС является необходимым условием работы гидроагрегатов.
• Объект невозможно использовать отдельно от здания ГЭС — объекта, составной частью которого он является, в единый технологический цикл которого включен и для функционирования которого необходим.
• Объект не может участвовать в обороте иначе как в составе ГЭС, поскольку сам по себе не имеет какого-либо функционального назначения.

Вид имущества по мнению судов: недвижимое имущество.

2. Реквизиты акта: определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 17.05.2021 № 308-ЭС20-23222 по делу № А32-56709/2019.

Наименование спорного объекта: распределительно-трансформаторная подстанция (энергоустановка).

Ключевые выводы:

• Сами по себе критерии, используемые гражданским законодательством (п.1 ст. 130, п. 1 ст. 133 и ст. 134 ГК РФ) — прочная связь вещи с землей, невозможность раздела вещи в натуре без разрушения, повреждения или изменения ее назначения, а также соединение нескольких вещей в сложную вещь для использования по общему назначению, не позволяют однозначно классифицировать объект как движимый или недвижимый. Они не дают возможности разграничить инвестиции в обновление производственного оборудования и создание некапитальных сооружений от инвестиций в создание (улучшение) объектов недвижимости — зданий и капитальных сооружений. В обоих случаях приобретаемые налогоплательщиком активы до окончания монтажа не имеют прочной связи с землей, а после начала эксплуатации могут вместе с объектом недвижимости образовывать сложную вещь, разделение которой без разрушения или повреждения становится невозможным или экономически нецелесообразным.
• Наличие (отсутствие) сведений об объекте основных средств в ЕГРН в силу п. 6 ст. 8.1 ГК РФ имеет доказательное значение, но также не может использоваться в качестве безусловного критерия. Вещь является недвижимой либо в силу своих природных свойств (абзац первый п. 1 ст. 130 ГК РФ), либо в силу прямого указания закона, установившего, что такие объекты подчинены режиму недвижимых вещей (абзац второй п. 1 ст. 130 ГК РФ).
• Необходимо исходить из установленных в бухгалтерском учете формализованных критериев признания имущества налогоплательщика (движимого и недвижимого) в качестве соответствующих объектов основных средств.
• Соответственно, по общему правилу исключения из объекта налогообложения применимы к машинам и оборудованию, выступавшим движимым имуществом при приобретении и правомерно принятым на учет в качестве отдельных инвентарных объектов, а не в качестве составных частей капитальных сооружений и зданий.

Вид имущества по мнению судов: движимое имущество.

3. Реквизиты акта: определение Верховного Суда РФ от 28.06.2021 № 308-ЭС21-9321 по делу № А53-22059/2020.

Наименование спорного объекта: система очистки и отвода сточных вод с территории промплощадки ГРЭС.

Ключевые выводы:

• Система очистки и отвода сточных вод с территории промплощадки имеет инженерно-технические связи с другими объектами недвижимого имущества.
• Павильон с установкой обеззараживания, входящий в эту систему, имеет признаки здания, а другие объекты системы (в т.ч. расположенные глубоко под землей) имеют признаки сооружения, следовательно, объект не может быть отнесен к коду ОКОФ 330.28.29.12.119 «Оборудование для фильтрования или очистки воды прочее, не включенное в другие группировки».

Вид имущества по мнению судов: недвижимое имущество.

4. Реквизиты акта: определение Верховного Суда РФ от 10.03.2022 № 305-ЭС22-774 по делу № А40-1615/2019.

Наименование спорного объекта: внутриплощадочная дорога, промышленная площадка.

Ключевые выводы:

• Согласно ОКОФ ОК 013-94, площадки и замощения, подъездные пути, тротуары относятся к вспомогательным элементам сооружений. Они не обладают самостоятельными полезными свойствами, а лишь улучшают полезные свойства земельного участка, на котором находятся. Укладка на части земельного участка определенного покрытия (из бетона, асфальта, щебня) для проезда и стоянки автотранспорта не создает нового объекта недвижимости, а представляет собой улучшение полезных свойств земельного участка, где данные работы выполнены. При этом асфальтовое или бетонное покрытие земельного участка, по существу, несет по отношению к недвижимому имуществу вспомогательную функцию.
• В отличие от зданий, строений и сооружений, твердое покрытие не имеет конструктивных элементов, которые могут быть разрушены при перемещении объекта. Материалы, из которых изготовлено покрытие (асфальт, бетон, щебень, бордюры) при переносе не теряют качеств, необходимых для дальнейшего использования.
• Таким образом, асфальтовое и бетонное покрытие, тротуар, площадки не имеют самостоятельного функционального назначения, являются элементом благоустройства земельного участка (его составной частью) и призваны обслуживать земельный участок, на котором расположены.

Вид имущества по мнению судов: движимое имущество.

5. Реквизиты акта: определение Верховного Суда РФ от 24.03.2022 № 301-ЭС22-1757 по делу № А29-7664/2019.

Наименование спорных объектов: основные средства, входящие в объект «тепловая электростанция» — система электроснабжения тепловой электростанции, градирне, дизель-генераторная установка, дробилка с установленными вибростолом и транспортером, пожарный проезд, площадки под мусорные контейнеры и контейнеры золы и др.

Ключевые выводы:

• Объекты, включенные налоговым органом в состав электростанции, приобретены как движимое имущество, приняты к учету после окончания монтажа в таком качестве, как самостоятельные инвентарные объекты основных средств.
• Они формируют производственные линии и ТЭС, предназначены для производства готовой продукции, относятся к такому виду объектов основных средств, как машины и оборудование.

Вид имущества по мнению судов: движимое имущество.

6. Реквизиты акта: определение Верховного Суда РФ от 01.06.2022 № 306-ЭС22-7514 по делу № А55-35398/2020.

Наименование спорных объектов: затворы основные водосливной плотины, установки маслонапорные, регуляторы электрогидравлические, системы возбуждения тиристорные и др.

Ключевые выводы:

• ГЭС представляет собой комплекс зданий, сооружений и иных вещей, объединенных единым производственным назначением и технологическим режимом работы, неразрывно связанных физически или технологически, возведенных по единому проекту и расположенных на одном земельном участке.
• Следовательно, спорные объекты, входящие в состав гидроэлектростанции, являются ее составными частями как сложной вещи.

Вид имущества по мнению судов: недвижимое имущество.

7. Реквизиты акта: определение Верховного Суда РФ от 21.11.2022 № 305-ЭС22-21371 по делу № А40-14554/2019.

Наименование спорных объектов: ЛЭП, ВЛ-0,4кВ, трансформаторы силовые, склады, плавательный бассейн.

Ключевые выводы:

• Исходя из правового обоснования определения объектов основных средств как движимых или недвижимых, следует учитывать не только неразрывную связь с землей каждого объекта самостоятельно, но также и цель/назначение использования этих объектов в комплексе, с учетом вида деятельности налогоплательщика.
• Спорные электросетевые объекты учитывались налогоплательщиком как недвижимое имущество, в проверяемый период были приняты на учет именно как объекты недвижимого имущества.

Вид имущества, по мнению судов: недвижимое имущество.

8. Реквизиты акта: определение Верховного Суда РФ от 18.01.2023 № 306-ЭС22-26675 по делу № А12-15847/2021.

Наименование спорных объектов: оборудование и устройства, предназначенные и используемые для выработки и передачи электрической энергии (автотрансформаторы силовые, выключатели высоковольтные воздушные, выключатели высоковольтные элегазовые, датчики проводимости типа ОПН и др.), всего 378 объектов.

Ключевые выводы:

• Спорные объекты являются составными частями технологически сложных объектов, неотъемлемой частью линий энергопередачи, составной частью единого недвижимого комплекса, чья функциональная и технологическая связь обусловлена единством технологического процесса — передачи и распределения электроэнергии, т.е. принципом технологического единства электроэнергетики.

• Спорные объекты не созданы для выполнения самостоятельного производственного процесса (переработки, передачи, распределения и т.д.) и могут быть использованы согласно функционалу только в составе электрических сетей и линий энергопередачи. Их демонтаж невозможен без нанесения несоразмерного ущерба и без утраты ими работоспособности в смысле единства технологического процесса по передаче и распределению электроэнергии по линиям энергопередачи.

• Квалификация налогоплательщиком спорных объектов в качестве движимого имущества и выделение их из состава ЛЭП в рассматриваемом случае является искусственным разделением в бухгалтерском учете единого объекта основных средств, выступающего недвижимым объектом (сооружением).

Вид имущества по мнению судов: недвижимое имущество.

9. Реквизиты акта: определение Верховного Суда РФ от 14.04.2023 № 303-ЭС23-5254 по делу № А51-7270/2021.

Наименование спорных объектов: котлы (котлоагрегаты), открытые установки трансформаторов, открытые распределительные устройства, пылеприготовления к котлу, трубопроводы, турбоагрегаты (турбогенераторы), тягодутьевые устройства к котлу (котлоагрегату).

Ключевые выводы:

• Деление станции на здание и оборудование и использование последнего самостоятельно невозможны. Каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса. Перемещение спорных объектов без нанесения несоразмерного ущерба конструктивной целостности и проектному функциональному назначению комплекса невозможно.
• Спорные объекты являются отдельными конструктивно обособленными предметами, предназначенными для выполнения определенных самостоятельных функций в составе комплекса конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы (выработки электроэнергии электростанцией). Следовательно, они являются неотъемлемой технологической частью электростанции.
• Спорные объекты участвуют непосредственно в выработке электроэнергии и тепла, т.е. функционируют с той же целью, что и вся электростанция.

Вид имущества по мнению судов: недвижимое имущество.

10. Реквизиты акта: определение Верховного Суда РФ от 18.09.2023 № 306-ЭС23-16557 по делу № А55-18341/2021.

Наименование спорных объектов: установки маслонапорные, регуляторы электрогидравлические, системы возбуждения тиристорные, трансформаторы и трансформаторные подстанции.

Ключевые выводы:

• Турбины являются отдельными конструктивно обособленными предметами, предназначенными для выполнения определенных самостоятельных функций в составе комплекса конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы (выработки электроэнергии). Следовательно, они являются неотъемлемой технологической частью ГЭС.
• Турбины участвуют непосредственно в выработке электроэнергии, т.е. функционируют с той же целью, что и вся гидроэлектростанция.
• Выделение из состава ГЭС трансформаторов и трансформаторных подстанций является искусственным разделением в бухгалтерском учете единого объекта основных средств, выступающего недвижимым объектом (сооружением).

Вид имущества по мнению судов: недвижимое имущество.

12. Реквизиты акта: определение Верховного Суда РФ от 18.09.2023 № 306-ЭС23-16674 по делу № А55-28635/2021.

Наименование спорных объектов: затворы основные водосливной плотины, решетка сороудерживающая, трансформаторы и трансформаторные подстанции и др.

Ключевые выводы:

• Выделение из состава ГЭС спорных объектов в рассматриваемом случае является искусственным разделением в бухгалтерском учете единого объекта основных средств, выступающего недвижимым объектом (сооружением).
• Спорное имущество состоит из комплекса объектов, объединенных единым производственным назначением и технологическим режимом работы, линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью линий энергопередачи, каждая из которых составляет единый функциональный комплекс, используемый для передачи электроэнергии. Поэтому оно должно учитываться при расчете стоимости имущества.
• Трансформаторная подстанция обладает признаками недвижимости, однако не имеет самостоятельного значения при отсутствии в ней движимой вещи (трансформатора). Посредством трансформаторной подстанции осуществляется снабжение потребителей электроэнергией, т.е. трансформаторная подстанция — сооружение, предназначенное для выполнения функций электроснабжения. Следовательно, демонтаж оборудования, находящегося в нем, приведет к прекращению подачи электроэнергии.

Вид имущества по мнению судов: недвижимое имущество.

Узнайте больше о наших услугах налогового и правового консультирования

[1] Письмо ФНС России от 29.01.2024 № БС-4-21/827@ «Об определениях Верховного Суда Российской Федерации по спорам, касающимся объектов налогообложения по налогу на имущество организаций (в отношении объектов электроэнергетики)»