Верховный суд выпустил обзор споров, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды

13 декабря 2023 года Президиумом Верховного суда был утверждён «Обзор практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды» (далее — Обзор). В Обзоре налогоплательщики найдут много важных и полезных выводов, которые могут стать аргументами в случае споров с налоговыми органами. Рассмотрим их в данной публикации.

Напомним, что тема не является новой — еще в 2021 году ФНС России в письме от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ опубликовала развернутые рекомендации налоговым органам, касающиеся подходов к осуществлению т.н. налоговой реконструкции. В октябре 2022 года эта информация была дополнена примерами из складывающейся судебной практики (письмо от 10 октября 2022 г. №БВ-4-7/13450@). Теперь обзор выпущен и Верховным судом.

1. Налогоплательщик не должен отвечать за недобросовестное поведение контрагента, если не знал и не должен был знать о допущенных этим лицом нарушениях.

На практике может встречаться ситуация, когда организация, заключая договор на поставку, принимает определенные меры для проверки контрагента, а налоговый орган, тем не менее, отказывает в учёте расходов для целей налогообложения налогом на прибыль и снимает вычеты по НДС, поскольку контрагент в итоге оказывается недобросовестным.

Аргументы, которые могут быть использованы налогоплательщиком для защиты своей позиции, следующие.

1) В вычете НДС может быть отказано, если в процессе реализации не исполняется обязанность по уплате НДС. Но на налогоплательщика не может быть возложена ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов.

2) Значение имеют не только доказанные налоговым органом факты неисполнения поставщиками их налоговых обязанностей, но и то, должны ли были данные обстоятельства быть ясны налогоплательщику-покупателю в конкретной ситуации совершения сделки с поставщиком, с учетом характера и объемов деятельности покупателя.

3) Налоговые претензии будут обоснованными, если налогоплательщик участвовал в согласованных с иными лицами действиях, направленных на неправомерное уменьшение налоговой обязанности — или, во всяком случае, если ему было известно о неправомерных действиях иных лиц.

4) При оценке действий налогоплательщика по проявлению должной осмотрительности необходимо учитывать размер сделки, регулярность ее совершения, специфику приобретаемых товаров (работ, услуг) и пр. Критерии проявления должной осмотрительности не могут быть одинаковыми для случаев разовой покупки МПЗ и приобретения дорогостоящего актива, либо привлечения подрядчика для выполнения существенного объема работ.

5) Заключение договора с организацией, у которой есть экономические ресурсы, чтобы исполнить его самостоятельно, а также сдача такой компанией бухгалтерской и налоговой отчетности, отражающей наличие указанных ресурсов, дает основания ожидать, что сделка этим контрагентом будет исполнена надлежащим образом, а налоги при ее совершении будут уплачены. В подобной ситуации предполагается, что выбор контрагента отвечал условиям делового оборота, пока иное не будет доказано налоговым органом.

2. Если налоговый орган установит лицо, которое действительно исполняло обязательства по сделке, то налогоплательщик может учесть расходы на покупку и принять к вычету НДС, исходя из параметров реального исполнения.

Если контрагент признан недобросовестным налогоплательщиком, стоит добиваться возможности признания расходов и вычетов, которые относятся к реальному исполнителю по сделке. В Обзоре можно найти следующие выводы.

1) Налоговые органы не освобождаются от обязанности принимать исчерпывающие меры по установлению действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

2) Если контрагент налогоплательщика не ведёт экономическую деятельность, налоговый орган должен установить, в том числе при содействии самого налогоплательщика, лицо, которое фактически исполнило сделку.

3) Если будет установлено, кто реально исполнил обязательства по сделке и заплатил налоги, то необоснованной налоговой выгодой может быть признана та часть расходов и налоговых вычетов по НДС, которая приходится на наценку, добавленную не осуществляющими экономической деятельности контрагентами.

3. Применение УСН группой компаний правомерно, если создание нескольких организаций обусловлено целями делового характера и не связано с намерением получить налоговую выгоду.

При оценке налоговых последствий дробления бизнеса следует выяснить, имело ли место разделение, направленное исключительно на достижение налоговой выгоды, или же обусловленная разумными экономическими причинами оптимизация деятельности (прекращение одного из видов деятельности у первоначальной организации, выведение отдельного вида деятельности в новую организацию и т.п.).

В частности, наличие у налогоплательщика деловой цели было подтверждено в следующем реальном случае, который был предметом рассмотрения судов.

1) Организации созданы в разное время, причем до того момента, когда их совокупный доход стал превышать предельное значение, дающее право на применение УСН.

2) Каждое общество имеет отдельные расчетные счета в разных банках, ведет раздельный бухгалтерский учет, фактов распределения обществами между собой их выручки (налоговой выгоды) не установлено.

3) Создание нового общества и последующая передача ему в аренду имущества налогоплательщиком были связаны с выделением в отдельную сферу деятельности операций, связанных с предоставлением клиентам оборудования для буровых скважин определенного типа и выполнения с его помощью работ в иностранных государствах.

4) Вновь созданное общество не только получило имущество в аренду от налогоплательщика, но и закупало дополнительное оборудование и запасные части к нему за счет средств, внесенных его участниками, заключало договоры с третьими лицами для выполнения работ по сборке оборудования и его доукомплектованию.

4. Определение сумм налогов, не уплаченных в результате дробления бизнеса и применения УСН, осуществляется с зачетом фактически уплаченных участниками схемы налогов.

Установив, что имело место искусственное распределение доходов от реализации между несколькими лицами, которыми прикрывалась фактическая деятельность одного хозяйствующего субъекта, налоговый орган вправе консолидировать доходы и исчислить налоги соответствующему плательщику по общей системе налогообложения.

При этом суммы налогов, уплаченные элементами схемы дробления, должны учитываться при определении размеров налогов по общей системе налогообложения, а также при расчете пеней и штрафов, доначисляемых организатору схемы.

Такой зачет производится способом, который является наиболее благоприятным для налогоплательщика (пункт 7 статьи 3 НК РФ): в первую очередь, при определении размера доначисляемого налога на прибыль, а также пеней и штрафов, начисляемых по данному налогу. Если остается незачтенный остаток, то он учитывается в счет иных образовавшихся недоимок, включая косвенные налоги.

В рамках налоговой реконструкции сумма НДС по операциям реализации должна быть определена посредством выделения налога из выручки с применением расчетной (а не базовой) ставки налога.

Занижение цены по сделке между лицами, входящими в одну группу, не может служить основанием для доначисления сумм НДС отдельному участнику группы, если налог в отношении спорных операций фактически был уплачен по результатам деятельности всей группы, что устранило возможные потери казны.

Услуги Юникон

• Проведем проверку поставщиков с целью выявления рисков по НДС и налогу на прибыль.
  При проверке мы используем собственное программное обеспечение Uniscape, позволяющее получать информацию от большого количества внешних ресурсов. Поэтому мы имеем возможность оперативно обрабатывать большие объемы данных.
• Разработаем политику проверки поставщиков, поможем сформировать файлы по каждому поставщику.
• В случае предъявления претензий по какой-либо сделке, поможем обосновать возможность уменьшения налогов на суммы, относящиеся к реальному поставщику, сформируем пакет подтверждающих документов.
• Подготовим формулировки налоговых оговорок для включения в договоры, заключаемые с поставщиками.

Узнайте больше о наших услугах налогового консультирования