Изменения в НК РФ: НДС, налог на прибыль, НДФЛ

На рассмотрении Госдумы находится законопроект о внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса РФ и отдельные законодательные акты РФ (далее — Проект)[1]. Проект был принят в первом чтении 20 июня 2023 года и содержит поправки, затрагивающие многие нормы НК РФ.

Остановимся на отдельных его положениях (но нужно учитывать, что в процессе рассмотрения Проект может подвергнуться изменениям).

НДС

1. Введение НДС на услуги по строительству апартаментов

Согласно действующей редакции НК РФ, освобождаются от НДС услуги застройщика, оказываемые на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2004 года № 214-ФЗ[2]. Исключение касается услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения, т.е. объектов, предназначенных для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) — такие услуги застройщика не освобождаются от НДС (подп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Проект предлагает изменить формулировку закона: теперь НДС не будут облагаться услуги, оказываемые на основании договора участия в долевом строительстве (заключенного по-прежнему в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ) жилых домов, жилых помещений, а также нежилых помещений (в том числе гаражей и машино-мест), входящих в состав многоквартирных домов. Освобождение не будет распространяться на услуги по строительству помещений, предназначенных для временного проживания (без права на постоянную регистрацию), т.е. апартаментов.

2. Увеличение лимита расходов на приобретение или создание единицы товаров

Ещё одно предложение Проекта — увеличение со 100 до 300 рублей лимита расходов на приобретение (создание) единицы товаров (работ, услуг), передача которых в рекламных целях не подлежит налогообложению НДС (подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ).

3. Сокращение круга иностранных поставщиков электронных услуг, подлежащих постановке на налоговый учет

С 1 октября 2022 года был изменен порядок налогообложения т.н. электронных услуг, поставщиками которых являются иностранные компании, не имеющие присутствия в России. Российские организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся потребителями таких услуг, должны выступать в качестве налоговых агентов. Сами поставщики отвечают за уплату налога и представление налоговых деклараций лишь тогда, когда их клиентами являются физические лица.

Оставался неурегулированным вопрос о том, могут ли иностранные поставщики сниматься с налогового учета в России, если физическим лицам они услуг не оказывают. Проект решает этот вопрос, внося изменения в п. 4.6 ст. 83 НК РФ: теперь постановке на налоговый учет будут подлежать только компании, заключающие сделки с физическими лицами.

Поправки вступят в силу по истечении девяти месяцев со дня официального опубликования закона.

4. Внедрение института электронной банковской гарантии

Одно из условий возмещения налога на добавленную стоимость (а также акцизов, но они в данной статье не рассматриваются) в заявительном порядке — предоставление налогоплательщиком, вместе с налоговой декларацией, действующей банковской гарантии (подп. 2 п. 2 ст. 176.1 НК РФ).

Проект предусматривает, что банковские гарантии будет поступать в налоговые органы в электронном виде, непосредственно от гарантов. Налогоплательщики, претендующие на возмещение НДС в заявительном порядке, также будут подавать соответствующие заявления в электронном виде.

Изменения будут внесены в статьи 74.1 и 176.1 НК РФ и вступят в силу по истечении девяти месяцев со дня официального опубликования закона.

Налог на прибыль

1. Корректировка положений относительно первоначальной стоимости безвозмездно полученных основных средств

Согласно Проекту, первоначальная стоимость имущества (имущественного права), полученного (принятого к учету) налогоплательщиком без расходов на приобретение, определяется в размере дохода, подлежащего налогообложению, признанного при получении данного имущества (имущественного права), если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, с учетом расходов, связанных с приведением этого имущества в состояние пригодности к использованию (п. 1 ст. 257 НК РФ).

2. Расширение перечня возможных расходов на страхование

Проект разрешает учитывать расходы на любые виды добровольного имущественного страхования — как являющиеся условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности (что было предусмотрено и ранее), так и направленные на компенсацию расходов (убытков), возникших в результате страхового случая (подп. 10 п. 1 ст. 263 НК РФ) и учитываемых для целей налогообложения.

3. Продление ограничения на учёт убытков

Налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода либо на всю сумму убытка, либо на часть этой суммы, перенеся убыток на будущее (п. 1 ст. 283 НК РФ).

Однако на сегодняшний день действует ограничение: в периоды с 1 января 2017 года по 31 декабря 2024 года налоговую базу текущего периода можно уменьшить не более чем на 50% суммы убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах (п. 2.1 ст. 283 НК РФ). Проект предлагает сохранить это ограничение до 2030 года.

4. Особенности учёта имущественных прав унитарными предприятиями

Проект предлагает скорректировать перечень доходов, не учитываемых для целей налогообложениям налогом на прибыль. В частности, унитарные предприятия вправе будут не учитывать в составе доходов не только имущество, но и имущественные права, которые были безвозмездно получены от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа (подп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ).

5. Уточнение критериев образования постоянного представительства иностранной организации

В статью 306 НК РФ предлагается внести ряд изменений, направленных, как указано в пояснительной записке, на противодействие попыткам избежать статуса постоянного представительства.

В частности, вводится т.н. антифрагментационное правило, призванное пресечь разделение единых бизнес-процессов на отдельные операции, каждая из которых носит подготовительный или вспомогательный характер.

Будет установлено, что положения п. 4 ст. 306 НК РФ, касающиеся определения подготовительной и вспомогательной деятельности, не распространяются на постоянное место деятельности, используемое или эксплуатируемое иностранной организацией, если эта организация и взаимозависимая с ней организация осуществляют предпринимательскую деятельность в данном месте или в любом другом месте на территории РФ и при этом:

• такая деятельность не приводит к образованию постоянного представительства для каждой организации по отдельности;
• совокупная деятельность двух организаций не носит подготовительный или вспомогательный характер (т.е. приводит к образованию постоянного представительства);
• совокупная деятельность двух организаций представляет собой взаимодополняющие функции, которые являются частью единого бизнес-процесса, относящегося к предпринимательской деятельности.

Кроме того, понятие зависимого агента (п. 9 ст. 306 НК РФ) изложено следующим образом:

«лицо, которое на основании договорных отношений с иностранной организацией представляет ее интересы в РФ, действует на территории РФ от имени этой иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий, когда такие контракты заключаются от имени данной иностранной организации, или в отношении передачи права собственности на имущество, или предоставления права пользования имуществом, принадлежащим такой иностранной организации, либо на которое такая иностранная организация имеет право пользования, или в отношении оказания услуг такой иностранной организацией, создавая при этом правовые последствия для данной иностранной организации».

6. Признание затрат на компенсацию расходов дистанционных работников

К прочим расходам будут отнесены затраты на возмещение расходов дистанционного работника, связанных с использованием им оборудования, программно-технических средств, средств защиты информации и иных средств, необходимых для работы, в сумме, определяемой коллективным договором (локальным нормативным актом / трудовым договором / дополнительным соглашением к трудовому договору), но не более 35 рублей за каждый день дистанционной работы, либо в сумме документально подтвержденных расходов работника.

Способ возмещения расходов по каждому дистанционному работнику должен закрепляться в трудовом договоре (дополнительном соглашении). При отсутствии указанных положений в трудовом договоре (дополнительном соглашении) компенсация расходов осуществляется только по документально подтвержденным фактическим расходам.

Изменения будут внесены в подп. 11.1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

НДФЛ

1. Регулирование вопросов налогообложения доходов дистанционных работников

Изменение подхода к определению доходов от источников в РФ

В последнее время значительно выросло число специалистов, работающих на российские компании удаленно, из-за рубежа. Согласно действующему законодательству, заработная плата работников, которые при этом утратили статус налогового резидента, российским НДФЛ не облагается[3]. Проект предлагает изменить данную ситуацию и отнести к доходам от источников в РФ (п. 1 ст. 208 НК РФ):

• вознаграждение и иные выплаты при выполнении дистанционным работником трудовой функции дистанционно, по договору с работодателем, являющимся российской организацией (за исключением договора, заключенного с обособленным подразделением российской организации, зарегистрированным за пределами Российской Федерации), с обособленным подразделением иностранной организации, зарегистрированным на территории Российской Федерации;
• вознаграждение, полученное налогоплательщиком за выполненные работы, оказанные услуги, предоставленные права использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, если выполнение работ, оказание услуг, предоставление прав использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации осуществлены в сети Интернет с использованием доменных имен и сетевых адресов, находящихся в российской национальной доменной зоне, и (или) информационных систем, технические средства которых размещены на территории Российской Федерации, и (или) комплексов программно-аппаратных средств, размещенных на территории Российской Федерации, при соблюдении хотя бы одного из следующих условий:

1. налогоплательщик — физическое лицо, которое является налоговым резидентом Российской Федерации;
2. доходы получены налогоплательщиком — физическим лицом на счет, открытый в банке, находящемся на территории Российской Федерации;
3. источники выплаты доходов — российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации.

С учетом поправок, вносимых в п. 3 ст. 224 НК РФ, налог необходимо будет уплачивать по базовой ставке (13-15%), даже в случае утраты налогоплательщиком статуса налогового резидента РФ.

Планируется, что изменения вступят в силу с 1 января 2024 года.

Следует отметить, что данное нововведение вступит в противоречие с положениями многих соглашений об избежании двойного налогообложения, которые обычно отдают приоритетное право на налогообложение трудовых доходов государству, где осуществляется соответствующая работа.

Наделение иностранных юридических лиц функциями налоговых агентов

Согласно поправкам, которые планируется внести в ст. 226 НК РФ, иностранные организации, осуществляющие выплаты дистанционным работникам, будут признаваться налоговыми агентами. Если перечисление доходов будет осуществляться через российские организации, налоговыми агентами будут признаваться они (не коснется субъектов национальной платежной системы, банков, операторов связи).

Такие иностранные организации будут подлежать постановке на налоговый учет — на основании заявления и документов, перечень которых будет утвержден ФНС России. Заявление нужно будет подать не позднее даты первой выплаты дохода (ст. 83 НК РФ).

Отнесение к необлагаемым доходам компенсаций расходов дистанционных работников

Не будут облагаться НДФЛ компенсационные выплаты на возмещение расходов дистанционного работника, связанных с использованием им для работы принадлежащих ему или арендованных им оборудования, программно-технических средств, средств защиты информации и иных средств — в сумме, определяемой коллективным договором (локальным нормативным актом / трудовым договором / дополнительным соглашением к трудовому договору), но не более 35 рублей за каждый день дистанционной работы, либо в сумме документально подтвержденных расходов работника (ст. 217 НК РФ).

2. Обязанности налогового агента при перечислении дивидендов иностранных компаний

Сейчас физические лица должны самостоятельно декларировать дивиденды, выплаченные иностранными компаниями, даже если доходы выплачиваются, например, через российских брокеров. Проект предполагает, что исчисление и удержание налога будут осуществлять налоговые агенты — брокеры (доверительные управляющие), депозитарии. Такие налоговые агенты получат право уменьшить сумму НДФЛ на налог, удержанный в зарубежном государстве (при наличии соглашения об избежании двойного налогообложения).

Соответствующие изменения будут внесены в статью 214 НК РФ.

3. Суточные за разъездной характер работы

Согласно Проекту, не будут подлежать налогообложению НДФЛ и страховыми взносами выплаты работодателями суточных или полевого довольствия работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, работающим в полевых условиях или участвующим в работах экспедиционного характера, а также надбавок за вахтовый метод работы, положенных лицам, работающим вахтовым методом, за каждый календарный день пребывания на месте работы в период вахты и за фактические дни нахождения в пути от местонахождения работодателя (пункта сбора) до места работы и обратно, в размере не более 700 рублей за каждый день работы (нахождения в пути).

Согласно текущей редакции НК РФ, выплаты суточных работникам с разъездным характером работы не облагаются страховыми взносами и НДФЛ в размере, установленном локальным актом организации[4]. Проект же, как мы видим, ограничивает необлагаемые НДФЛ и страховыми взносами суточные лимитом в 700 рублей.

Узнайте больше о наших услугах налогового консультирования

[1] https://sozd.duma.gov.ru/bill/369931-8

[2] "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации"

[3] Письма Минфина России от 18.01.2023 № 03-04-05/3302, от 14.03.2023 № 03-04-06/21160, от 25.01.2023 № 03-04-05/5555 и др.

[4] Письма Минфина России от 30.12.2021 № 03-04-06/107896, 30.12.2022 № 03-04-06/129887