ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы»: особенности перехода и отдельные вопросы его применения
20 ноября 2023
С 1 января 2024 года утрачивает силу ПБУ 14/2007[1]. При этом начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2024 год обязательным к применению становится Федеральный стандарт бухгалтерского учета (ФСБУ) 14/2022 «Нематериальные активы» (далее — ФСБУ 14/2022, Стандарт). Экономический субъект вправе применять положения Стандарта досрочно[2].
В связи с вышеизложенным предлагаем вам ознакомиться с порядком перехода на новый Стандарт и с отдельными вопросами его применения, такими как особенности бухгалтерского учета деловой репутации, товарных знаков, созданных собственными силами, неисключительных лицензий на программное обеспечение.
Особенности перехода на ФСБУ 14/2022
Согласно положениям Стандарта, изменение учетной политики в связи с переходом на него возможно осуществлять тремя способами, указанными в таблице 1.
Таблица 1
Способ перехода | Суть способа | Особенности применения способа |
Ретроспективный | Отражение корректировок, как если бы Стандарт применялся с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни[3] | Обеспечивает полную сопоставимость показателей бухгалтерской отчетности |
Альтернативный | Отражение единовременной корректировки в момент перехода на новую учетную политику | Является менее трудоемким |
Перспективный | Сформированные ранее данные бухгалтерского учета остаются без изменения, переход осуществляется только в отношении фактов хозяйственной жизни, имевших место после начала применения ФСБУ 14/2022 | Вправе применять только организации, применяющие упрощенные правила ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность |
Так, в соответствии с пунктом 52 ФСБУ 14/2022[4] последствия изменений учетной политики в связи с началом применения настоящего Стандарта отражаются ретроспективно (как если бы настоящий Стандарт применялся с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни).
При этом согласно пункту 53 ФСБУ 14/2022, в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, начиная с которой применяется настоящий Стандарт, допускается не пересчитывать сравнительные показатели за периоды, предшествующие отчетному; соответственно, допустимым является применение альтернативного способа перехода на Стандарт[5].
Особенности применения альтернативного способа перехода на ФСБУ 14/2022 представлены в таблице 2.
Таблица 2
Вид активов | Особенности применения альтернативного способа перехода |
1. Активы, которые ранее были признаны НМА и в соответствии с новым Стандартом ими остаются | 1. Определить оставшийся срок полезного использования НМА. 2. Определить ликвидационную стоимость объектов НМА в соответствии с ФСБУ 14/2022[6]. При этом балансовая стоимость таких объектов нематериальных активов на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному) не корректируется |
2. Объекты бухгалтерского учета, которые в соответствии с ФСБУ 14/2022 должны быть признаны в бухгалтерском учете как НМА, но в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой учитывались в составе активов других видов | 1. Переклассифицировать их в НМА. 2. Признать в качестве их первоначальной стоимости балансовую стоимость соответствующего объекта бухгалтерского учета на момент его переклассификации. 3. Определить оставшийся срок полезного использования. 4. Определить способ начисления амортизации и ликвидационную стоимость объектов НМА в соответствии с ФСБУ 14/2022[7] |
3. Объекты бухгалтерского учета, которые в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой учитывались в составе НМА, но в соответствии с ФСБУ 14/2022 таковыми не являются | 1. Списать балансовую стоимость таких объектов в порядке единовременной корректировки на нераспределенную прибыль организации, за исключением случаев переклассификации таких объектов в другой вид активов |
Бухгалтерские записи, отражаемые в учете при переходе на ФСБУ 14/2022, могут быть следующими (таблица 3).
Таблица 3
Дебет | Кредит | Содержание хозяйственной операции |
В отношении объектов бухгалтерского учета, которые в соответствии с ФСБУ 14/2022 должны быть признаны в бухгалтерском учете как НМА, но в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой учитывались в составе активов других видов | ||
04 | 97 | Отражена переклассификация расходов будущих периодов в состав НМА ввиду выполнения условий признания НМА |
В отношении объектов бухгалтерского учета, которые в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой учитывались в составе нематериальных активов, но при переходе на ФСБУ 14/2022 подлежат списанию, например малоценные НМА | ||
84 | 04 | Отражено списание первоначальной стоимости малоценных НМА |
05 | 84 | Отражено списание накопленной амортизации по таким НМА |
012 | Малоценные НМА отражены на забалансовом счете[8] | |
Объекты бухгалтерского учета, которые в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой учитывались в составе нематериальных активов, но в соответствии с ФСБУ 14/2022 таковыми не являются | ||
84 | 04 | Отражено списание деловой репутации, признанной в силу положений ПБУ 14/2007 |
05 | 84 | Отражено списание накопленной амортизации по деловой репутации |
Вышеуказанная переклассификация в рамках применения альтернативного способа перехода на ФСБУ 14/2022 может осуществляться как на конец периода, предшествующему отчетному (31 декабря 2023 года), так и на начало отчетного периода (1 января 2024 года), что является выбором экономического субъекта и элементом его учетной политики.
Кроме того, в первой бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленной с применением ФСБУ 14/2022, необходимо раскрыть выбранный способ отражения последствий изменения учетной политики (п. 56 ФСБУ 14/2022, п. 21 ПБУ 1/2008[9]).
Порядок бухгалтерского учета деловой репутации
Важно отметить, что положения ФСБУ 14/2022 отменяют понятие деловой репутации и вводят отдельно новую терминологию при организации ведения бухгалтерского учета нематериальных активов. Так, в частности, данным понятием выступает «гудвил» — актив, определение и признаки которого установлены МСФО (IFRS) 3 [10].
Как отмечено в приложении А к МСФО (IFRS) 3 и пункте 11 МСФО (IAS) 38 [11], гудвил — это актив, представляющий собой будущие экономические выгоды, являющиеся результатом других активов, приобретенных при объединении бизнесов, которые не идентифицируются и не признаются отдельно.
В положениях ПБУ 14/2007 (п. 42), которое действует в настоящее время, приводится понятие деловой репутации, то есть разницы между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения).
Таким образом, гудвил и деловая репутация представляют собой разные экономические термины: для гудвила характерны особые признаки, которые значительно отличают его от деловой репутации.
Ниже представлен сравнительный анализ терминов «гудвил» и «деловая репутация» (таблица 4).
Таблица 4
Гудвил | Деловая репутация |
Не является НМА, так как не удовлетворяет критерию идентифицируемости, а представляет собой особый вид активов — будущие экономические выгоды, являющиеся результатом других активов, приобретенных при объединении бизнесов, которые не идентифицируются и не признаются отдельно (п. 11 МСФО (IAS) 38) | В рамках действия ПБУ 14/2007 положительная деловая репутация является объектом НМА (п. 42 ПБУ 14/2007). При этом ФСБУ 14/2022 не предполагает наличия деловой репутации |
Оценивается как превышение совокупности переданного возмещения, оцененного в соответствии с МСФО (IFRS) 3, который в целом требует отражения по справедливой стоимости на дату приобретения, суммы любой неконтролирующей доли участия в объекте приобретения, справедливой стоимости ранее имевшейся доли приобретателя в капитале объекта приобретения на дату приобретения при объединении бизнесов, осуществляемом поэтапно над чистой суммой идентифицируемых приобретенных активов за вычетом принятых обязательств на дату приобретения (п. 32 МСФО (IFRS) 3) | Рассчитывается как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения) (п. 42 ПБУ 14/2007) |
Возникает при объединении бизнесов, которое представляет собой операцию или иное событие, при котором приобретатель получает контроль над одним или более бизнесами (п. 3А МСФО (IFRS) 3) | Возникает при приобретении предприятия как имущественного комплекса (п. 42 ПБУ 14/2007). При этом согласно приказу Минфина РФ от 20.05.2003 № 44н[12], в РСБУ при реорганизации в форме присоединения или объединения гудвил не возникает |
Не амортизируется. При наличии признаков обесценения проверяется на обесценение в порядке, установленном МСФО (IAS) 36[13] | Приобретенная деловая репутация амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации) (п. 44 ПБУ 14/2007). Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации определяются линейным способом в соответствии с пунктом 29 ПБУ 14/2007 |
Возникает при составлении консолидированной финансовой отчетности (подп. (б) п. В86 МСФО (IFRS) 10[14]). Гудвил, созданный внутри организации, не подлежит признанию в качестве актива, поскольку он не является идентифицируемым ресурсом, который контролируется организацией и может быть надежно оценен по первоначальной стоимости (п. 48 и 49 МСФО (IAS) 38) | Приказ Минфина РФ от 20.05.2003 № 44н не предполагает формирования гудвила в индивидуальной отчетности по РСБУ |
Таким образом, мы можем сделать вывод, что гудвил, созданный внутри организации, не подлежит признанию в качестве актива; соответственно, при формировании индивидуальной отчетности по РСБУ гудвил не возникает.
Иными словами, при переходе на ФСБУ 14/2022 в случае наличия в бухгалтерском учете деловой репутации необходимо провести анализ факта хозяйственной жизни, который привел к ее образованию.
Следует отметить, что согласно пункту 54 ФСБУ 14/2022, изменения балансовой стоимости нематериальных активов в связи с началом применения настоящего Стандарта, которые не связаны с изменениями других статей бухгалтерского баланса, списываются на нераспределенную прибыль организации.
Соответственно, при переходе на ФСБУ 14/2022 суммы данной деловой репутации подлежат списанию согласно порядку, указанному пунктом 54 Стандарта.
Читайте продолжение статьи:
Переход на ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы»: товарные знаки и неисключительные лицензии
Узнайте больше о наших услугах в области бухгалтерского консалтинга
Unicon Knows – Telegram-канал для специалистов по налогам, финансам и праву
Подпишитесь и читайте полезную аналитику вместо простых новостей.
[1] Приказ Минфина России от 27.12.2007 № 153н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007)».
[2] П. 2 приказа Минфина России от 30.05.2022 № 86н «Об утверждении федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы».
[3] При ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики исходят из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и (или) других статей бухгалтерского баланса на самую раннюю представленную в бухгалтерской (финансовой) отчетности дату, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.
[4] Приказ Минфина России от 30.05.2022 № 86н «Об утверждении Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы».
[5] Информационное сообщение Минфина России от 18.07.2022 № ИС-учет-40 «Новое в бухгалтерском законодательстве: факты и комментарии».
[6] Возникшие в связи с этим корректировки величин, отражающих погашение стоимости объектов нематериальных активов, отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений.
[7]Определенные в связи с этим величины погашения стоимости объектов нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений.
[8] Согласно абз. 2 п. 7 ФСБУ 14/2022, организация должна обеспечить надлежащий контроль (в том числе с использованием забалансового учета) наличия и движения активов, указанных в абз. 1 настоящего пункта.
[9] Приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008)», «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008)».
[10] Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 3 «Объединения бизнесов» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н).
[11] Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 38 «Нематериальные активы» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н).
[12] Приказ Минфина РФ от 20.05.2003 № 44н «Об утверждении Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций».
[13] Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 36 «Обесценение активов» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н).
[14] Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н).
