Краткий анализ ключевых положений Рекомендаций Минфина России аудиторам от 06.02.2015
18 февраля 2015
6 февраля 2015 года Минфин России выпустил Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2014 год (приложение к письму от 06.02.2015 № 07-04-06/5027) (далее — Рекомендации, Рекомендации Минфина РФ аудиторским организациям).
Настоящий бюллетень содержит краткий анализ ключевых вопросов, рассмотренных в Рекомендациях Минфина РФ аудиторским организациям, на которые необходимо обратить внимание.
Раздел «Отдельные вопросы составления бухгалтерской отчетности»
Признание скидок при продаже и при отражении расходов
В своих Рекомендациях Минфин России в очередной раз рассмотрел вопрос учета и отражения в бухгалтерской отчетности скидок, обратив внимание на то, что выручка и расходы признаются с учетом скидок независимо от формы их предоставления. В качестве исключения приводится случай невключения скидок в состав расходов, когда покупатель (заказчик) не способен (или не намерен) соблюдать условия получения скидок.
Оценка задолженности по коммерческим кредитам
При оплате приобретаемых материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки платежа, расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности. Пункт 6.2 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99
Минфин России обращает внимание на учет и отражение процентов по коммерческим кредитам и напоминает, что такие проценты необходимо учитывать и отражать согласно требованиям ПБУ 15/20081. Согласно пунктам 4 и 7 ПБУ 15/2008, расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту) и признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.
Как мы понимаем, целью данной рекомендации Минфина России является разрешение существующего противоречия между пунктом 6.2 ПБУ 10/992 и пунктами 4 и 7 ПБУ 15/2008 в пользу норм ПБУ 15/2008.
Раскрытие информации о предоставленных займах, квалифицируемых как денежные эквиваленты
В Рекомендациях Минфина РФ аудиторским организациям разъясняется, что займы, срок и порядок возврата которых возможны по первому требованию, квалифицируются как денежные эквиваленты. В свою очередь, информация о таком предоставленном займе отражается в бухгалтерском балансе как показатель, детализирующий данные группы статей «Денежные средства и денежные эквиваленты».
Раскрытие информации об инвестициях, уплаченных/полученных в связи с увеличением уставного капитала
Для целей ПБУ 19/02 для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:
- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями;
- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Пункт 2 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02
Регулирующий орган указывает, что денежные средства, перечисленные хозяйствующим субъектом в счет вклада в уставный капитал другой организации, до государственной регистрации изменений в учредительных документах необходимо отражать в составе финансовых вложений.
В свою очередь, инвестиции, полученные от учредителей в счет увеличения уставного капитала, в бухгалтерском учете получающей организации рекомендуется отражать в разделе «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса (до регистрации соответствующих изменений в учредительных документах).
Следует отметить, что нормативных обоснований для отражения инвестиций в счет увеличения уставного капитала в составе раздела «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса у принимающей стороны явно не хватает. Рекомендации Минфина России аудиторским организациям позволят отчасти заполнить этот пробел, став дополнительным аргументом в пользу отражения вкладов участников в составе капитала до момента внесения изменений в учредительные документы.
Отражение средств на счете в кредитной организации, у которой отозвана лицензия на осуществление банковских операций
В условиях экономического кризиса вопрос банкротства банков становиться все актуальнее. В этой связи Минфин России напомнил, каким образом необходимо учитывать в бухгалтерском учете и отражать в бухгалтерской отчетности денежные средства, оставшиеся на расчетном счете в кредитной организации, у которой отозвана лицензия на осуществление банковских операций. Так, по мнению регулирующего органа, до момента подачи заявления хозяйствующим субъектом о закрытии расчетного счета указанные средства отражаются на счете 55 «Специальные счета в банках», а после подачи заявления — на счете 76 «Расчеты с дебиторами и кредиторами». В бухгалтерском балансе Минфин России рекомендует отражать указанные средства отдельной статьей «Средства на счетах, операции по которым прекращены» в разделе «Оборотные активы».
Раскрытие некоммерческими организациями информации о доходах и расходах от приносящей доход деятельности
Из пункта 1 статьи 14 Федерального закона от 06.12.2011 №
Рекомендации Минфина РФ аудиторским организациям данную неопределенность сняли, разъяснив, что указанная информация раскрывается в приложении к бухгалтерскому балансу и отчету о целевом использовании средств применительно к структуре и составу показателей отчета о финансовых результатах.
При оплате приобретаемых материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки платежа, расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности. Пункт 6.2 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 Для целей ПБУ 19/02 для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:
- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями;
- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Пункт 2 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02
Признание выручки и расходов по договору строительного подряда способом «по мере готовности»
С учетом анализа практики применения ПБУ 2/20083 в Рекомендациях обращается внимание на то, что в случае когда в договоре строительного подряда выделены этапы работ, выручка по такому договору при условии использования способа «по мере готовности» признается как по завершенным, так и по незавершенным и непринятым заказчиком на отчетную дату этапам.
Таким образом, выделение этапов приемки работ в договоре строительного подряда не освобождает подрядчиков от исполнения норм ПБУ 2/2008 и не дает возможность признавать выручку и расходы только по принятым этапам.
Признание расходов, для финансирования которых созданы фонды (резервы)
Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
- сумма расхода может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.
Пункт 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/994
В Рекомендации включены пояснения относительно признания расходов, финансируемых за счет резервов. В частности, указано, что ПБУ 10/994 не ставит признание расходов в зависимость от наличия (отсутствия) источника их финансового обеспечения (фондов развития производства, фондов потребления и иных аналогичных фондов) и периода (времени) их формирования.
Таким образом, Минфин еще раз акцентирует внимание на том, что расходы в бухгалтерском учете отражаются в соответствии с нормами РСБУ, а не в соответствии с решением участников/акционеров о распределении прибыли либо создании специальных фондов за счет прибыли.
Раскрытие информации о налогообложении прибыли при применении разных налоговых ставок и при применении специальных налоговых режимов
По вопросу представления информации об исчислении налогов в отчете о финансовых результатах отмечается следующее:
а) в случае применения организацией различных налоговых ставок по налогу на прибыль текущий налог на прибыль, изменение отложенных налоговых обязательств, изменение отложенных налоговых активов отражаются в отчете о финансовых результатах итоговыми суммами с раскрытием результатов применения разных ставок в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах;
б) в случае, когда организация применяет специальные налоговые режимы (единый налог на вмененный доход, единый сельскохозяйственный налог, др.) и не является плательщиком налога на прибыль, в отчете о финансовых результатах вместо информации о налоге на прибыль отражаются соответствующие показатели, связанные с уплатой налогов по специальным налоговым режимам. Если уплата налогов по специальным налоговым режимам производится организацией наряду с уплатой налога на прибыль, то в отчете о финансовых результатах показатели по каждому уплачиваемому налогу отражаются обособленно.
Оформление расходов, связанных со служебными командировками
8 января 2015 года были внесены изменения5 в Постановление Правительства РФ от 13.10.2008 № 749 «Об особенностях направления работников в служебные командировки» (вместе с «Положением об особенностях направления работников в служебные командировки»), согласно которым командированному сотруднику не обязательно оформлять командировочное удостоверение. В то же время Минфин России подчеркнул необходимость оформления первичных документов, которые подтверждали бы расходы, возникающие в связи с направлением в командировку работника. В свою очередь, время нахождения работника в командировке будет определяться по проездным документам.
Раскрытие информации о стоимости чистых активов
Начиная с 4 ноября 2014 года применяется Порядок определения стоимости чистых активов, утвержденный приказом Минфина России от 28.08.2014 № 84н, следовательно, при раскрытии информации о стоимости чистых активов в годовой отчетности за 2014 год необходимо руководствоваться новым порядком. Обращаем внимание на то, что согласно новому порядку определения стоимости чистых активов, принимаемые к расчету активы не включают дебиторскую задолженность учредителей (акционеров, собственников, членов) по взносам (вкладам) в уставный капитал (уставный фонд, паевой фонд, складочный капитал), по оплате акций. Также, в отличие от прежнего порядка, дававшего повод для неоднозначного толкования вопроса об исключении из расчета чистых активов доходов будущих периодов, в новом порядке прямо обозначено, что суммы доходов будущих периодов, признанных организацией в связи с получением государственной помощи, а также в связи с безвозмездным получением имущества, не формируют стоимость обязательств, участвующих в расчете.
Составление консолидированной финансовой отчетности
Минфином России на регулярной основе обобщается практика применения МСФО на территории РФ (ОП1-2012, ОП2-2012, ОП3-2013, ОП4-2013, ОП5-2014). Данная информация размещается на сайте Минфина России и рекомендуется к использованию в процессе составления консолидированной отчетности по МСФО в соответствии Федеральным законом от 27.07.2010 №
Раздел «Отдельные вопросы составления бухгалтерской отчетности страховщиками»
Оценка принятой страховщиком учетной политики
При оценке аудитором обоснованности учетной политики, выбранной страховщиком, Минфин России рекомендует обратить внимание на соблюдение требований ПБУ 1/20086, а также на наличие:
- порядка определения и (или) размера не подлежащего передаче в перестрахование и остающегося на собственном удержании перестрахователя риска (части риска) страховой выплаты либо величины убытка или уровня убыточности по договору страхования (статья 13 Закона РФ № 4015-17);
- утвержденного метода распределения доходов и расходов по инвестициям, имеющих косвенный характер и связанных одновременно с размещением средств страховых резервов и иных активов (пункт 58 Инструкции № 109н8);
- утвержденного метода распределения отдельных показателей для определения структуры финансовых результатов по видам страхования (пункты 71 и 74 Порядка составления и представления страховщиками отчетности в порядке надзора9).
Раскрытие информации о полученных страховой организацией субординированных займах
В случае, если страховая организация имеет субординированные займы, то при отражении в отчетности такой задолженности рекомендуется руководствоваться положениями ПБУ 15/2008 с целью исключения нарушения порядка расчета нормативного соотношения собственных средств и принятых обязательств.
В бухгалтерском балансе страховщика остаток кредиторской задолженности по субординированному займу должен отражаться по группе статей «Заемные средства» раздела III «Обязательства». Сумма кредиторской задолженности по процентам, причитающимся к уплате за пользование субординированным займом, отражается по группе статей «Кредиторская задолженность» раздела III «Обязательства» бухгалтерского баланса страховщика.
Бухгалтерский учет операций, связанных с прямым возмещением убытков
Изменение учетной политики может производиться при следующих условиях:
1) изменении требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами;
2) разработке или выборе нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета;
3) существенном изменении условий деятельности экономического субъекта.
Пункт 6 статьи 8 Федерального закона от 06.12.2011 №
В Рекомендациях Минфина РФ аудиторским организациям поясняется, что вступление в 2014 году в силу Указаний Банка России от 19.09.2014 №
Отражение страховой медицинской организацией расчетов, связанных с проведением повторного медико-экономического контроля и реэкспертизы
В данной части Рекомендаций описывается порядок учета средств, подлежащих уплате/получению медицинской организацией по результатам повторного медико-экономического контроля и (или) реэкспертизы, и развернутое отражение данных сумм в Отчете страховой медицинской организации о целевом использовании средств обязательного медицинского страхования (форма №
1 Приказ Минфина России от 06.10.2008 № 107н) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/20081).
2 Приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/992.
3 Приказ Минфина России от 24.10.2008 № 116н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008).
4 Приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99.
5 Постановление Правительства РФ от 29.12.2014 № 1595 «О внесении изменений в некоторые акты Правительства Российской Федерации».
6 Приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету» (вместе с «Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), «Положением по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008)).
7 Закон РФ от 27.11.1992 №
8 Инструкция о порядке составления и представления бухгалтерской (финансовой) отчетности страховщиков, утвержденной приказом Минфина России от 27.07.2012 № 109н.
9 Порядок составления и представления страховщиками отчетности в порядке надзора, утвержденного приказом ФСФР России от 06.03.2013 № 13-17/пз-н.