Прощение долга: что в этом не нравится налоговикам
13 января 2023
Есть несколько причин, по которым компании прощают долги контрагентам. При этом такие случаи вызывают особый интерес у налоговиков. Как суды решают возникающие споры между бизнесом и ФНС, рассказывают Евгений Кивенко и Елена Ситникова (аудиторско-консалтинговая группа Юникон).
Когда одна коммерческая организация прощает долг другой, она руководствуется отнюдь не альтруизмом, а соображениями выгоды. Взаимозависимые компании часто решают таким образом проблемы с внутригрупповым финансированием. Если компании не взаимозависимы, простить долг могут, например, в расчете на будущие выгодные сделки либо пытаясь получить хотя бы его часть.
В любом случае такие операции вызывают пристальное внимание налоговых органов. Об этом мы и поговорим сегодня, рассмотрев примеры нескольких судебных решений.
Что такое прощение долга
Обязательство может быть прекращено путем освобождения кредитором должника от лежащих на нем обязанностей (ст. 415 ГК РФ). При этом, как правило, не идет речь о дарении, на что неоднократно указывали суды.
Так, ВАС РФ отмечает, что прощение долга квалифицируется как дарение, только если будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга без получения платы или иного встречного предоставления (п. 2 ст. 423 ГК РФ). В этом случае прощение долга запрещено, так как, согласно пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ, дарение в отношениях между коммерческими организациями не допускается.
ВАС РФ указал, что прощение долга является дарением, только если будет установлено намерение кредитора именно одарить должника (см. п. 31 постановления пленума Верховного суда РФ от 11.06.2020 № 6 "О некоторых вопросах применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о прекращении обязательств"). Об отсутствии такого намерения может свидетельствовать, в частности, взаимосвязь между прощением долга и получением кредитором имущественной выгоды по какому-либо обязательству между теми же лицами.
Например, в одном из споров целью сделки прощения долга являлся возврат суммы задолженности в непрощенной части без обращения в суд, то есть у кредитора отсутствовало намерение одарить должника (п. 3 Обзора практики применения арбитражными судами норм Гражданского кодекса РФ о некоторых основаниях прекращения обязательств, Информационное письмо президиума ВАС РФ от 21.12.2005 № 104).
Налоговые последствия
При прощении долга по оплате уже проданных товаров, работ, услуг, изменений при исчислении налога на прибыль у кредитора, применяющего метод начисления, не происходит, поскольку речь не идет об ошибках или искажениях.
Но вопросы могут возникнуть, если долг прощается ради того, чтобы контрагент исполнил принятое обязательство хотя бы частично. Право учесть в этом случае сумму прощенного долга в расходах, учитываемых для целей налогообложения налогом на прибыль, неоднозначно.
Еще в 2010 году ВАС РФ посчитал возможным учесть суммы прощенного долга в расходах, если такое прощение являлось одним из условий мирового соглашения, направленного на реальное погашение долга, но в меньшем размере (постановление президиума ВАС РФ от 15.07.2010 № 2833/10 по делу № А82-7247/2008-99). Однако Минфин России позднее неоднократно указывал на невозможность признания такой задолженности в расходах (письма Минфина России от 16.09.2020 № 03-03-06/2/81343, 22.05.2018 № 03-03-06/1/34203 и др.). Тем не менее в недавнем разъяснении ФНС России сослалась на упомянутое выше постановление президиума ВАС РФ, но отметила, что проверка конкретных расходов осуществляется в рамках налогового контроля (письмо ФНС России от 17.08.2022 № СД-4-3/10775@).
Общий порядок исчисления НДС и принятия НДС к вычету не предусматривает каких-либо специальных правил учета операций прощения долга. Само по себе прощение долга не относится к объектам налогообложения, поэтому никаких изменений в части исчисления НДС эта операция не влечет.
Должнику при прощении долга нет необходимости корректировать расходы по налогу на прибыль, в которых были учтены затраты на покупку товаров (работ, услуг). Однако сумму прощенного долга нужно включить в состав внереализационных доходов (п. 18 ст. 250 НК РФ).
Арбитражная практика
В ряде случаев прощение долга прикрывает получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, поскольку не связано с коммерческой деятельностью налогоплательщика, а имеет целью экономию на налогах. При установлении таких обстоятельств налоговые органы корректируют налоговые обязательства налогоплательщика в сторону увеличения.
Переквалификация зачета в прощение долга
- Проценты по займу, прекращенному в операции, квалифицированной как прощение долга, были включены в состав внереализационных доходов.
Налоговых споров, касающихся прощения долга, в последнее время немного. Зачастую они касаются вопросов квалификации отношений как прощения долга, необходимости признания в доходах прощенных сумм и т.п.
Так, в одном из случаев налогоплательщик заключил договор субординированного займа, проценты по которому включал в состав внереализационных расходов. Однако долг по займу возвращен не был. Иностранный учредитель принял на себя обязательство погасить задолженность российской компании в счет зачета своего обязательства о внесении дополнительных вкладов в уставный и добавочный капитал - в целях увеличения чистых активов Общества.
Фактического движения денежных средств по этой операции не было, поскольку иностранный учредитель прекратил долг российской организации путем зачета своих обязательств перед ней по внесению денежных средств в уставный и добавочный капитал. Суды посчитали, что это было сделано для освобождения налогоплательщика от кредитных обязательств, которые он не мог исполнять, то есть в целях прощения долга.
Поскольку суммы процентов по договору субординированного займа налогоплательщик учитывал в составе расходов, но фактически их не выплачивал и получил зачет (прощение) долга от материнской компании, суд посчитал, что спорные суммы процентов на основании п.18 ст. 250 НК РФ подлежат включению в состав внереализационных доходов (Определение Верховного суда РФ от 20.09.2022 № 305-ЭС22-12778).
Схожие выводы можно найти в постановлении Арбитражного суда Московского округа от 11.04.2022 № Ф05-36111/2021 по делу № А40-32377/2020.
- Сумма долга по договору поставки, прекращенного зачетом, включена в состав доходов должника как прощенный долг.
Другой пример. Налогоплательщик заключил договор на предоставление взаимозависимому с ним контрагенту рекламных услуг, которые фактически не оказывал, плату от контрагента не получал. В свою очередь, налогоплательщик сам должен был этому контрагенту за приобретенные у него товары. Через некоторое время налогоплательщиком и его контрагентом было заключено соглашение о зачете встречных однородных требований.
Однако зачет был впоследствии переквалифицирован налоговыми органами и судом в прощение долга - в связи с фактическим отсутствием обязательства у контрагента перед налогоплательщиком. Суд указал, что если одно из обязательств, в отношении которого произведен зачет встречных однородных требований, в действительности отсутствует (в рассматриваемой ситуации это было обязательство по оплате контрагентом якобы оказанных ему налогоплательщиком рекламных услуг) и сторонам сделки об этом известно, а в действительности в результате такой сделки прекращается только одно обязательство, причем фактически безвозмездно, то такая сделка по сути является прощением долга (ст. 415 ГК РФ).
Поскольку в соответствии с положениями п. 18 ст. 250 и пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ при применении метода начисления сумма прощенного долга по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) включается должником в состав внереализационных доходов на дату прощения долга, налоговый орган пришел к выводу, что база по налогу на прибыль была занижена налогоплательщиком на сумму списанной кредиторской задолженности в связи с прощением долга организацией (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.01.2022 № 09АП-83380/2021 по делу № А40-84646/2021. Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 19.05.2022 № Ф05-8785/2022 данное постановление оставлено без изменения. Определением Верховного суда РФ от 26.08.2022 № 305-ЭС22-14529 отказано в передаче дела № А40-84646/2021 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).
Искусственный документооборот с участием прощения долга
Еще один пример. Налогоплательщик закупал продукцию у взаимозависимых с ним посредников, зарегистрированных в офшорах, тем самым увеличивая ее стоимость. Документооборот с указанными лицами являлся формальным, использовался налогоплательщиком для значительного завышения закупочных цен и расходов по налогу на прибыль. Полученная наценка возвращалась к организации в виде займа, по которому начислялись и учитывались в расходах проценты. Через некоторое время право требования займа перешло к учредителю налогоплательщика, и долг был прощен.
Рассмотрев все обстоятельства, суд посчитал, что заемные средства, полученные налогоплательщиком, в действительности являются его же денежными средствами, проведенными через расчетные счета компаний-трейдеров в качестве торговой наценки и возвращенными налогоплательщику в виде займа. Суд согласился с налоговым органом в том, что внереализационные расходы в виде процентов по займу учтены в составе расходов по налогу на прибыль неправомерно (Постановление АС ВСО от 18.02.2021 № Ф02-6685/2020 по делу № А19-12789/2019, Определение ВС РФ от 26.05.2021 № 302-ЭС21-6805).
Авторы: Евгений Кивенко, Елена Ситникова