Роялти: какие претензии предъявляют налоговые органы ‒ три кейса и выводы
17 октября 2022
В российских законах нет определения термина "роялти", а вопросы у налоговых органов к его расчету, начислению и выплате есть. Эксперты аудиторско-консалтинговой группы Юникон Евгений Кивенко и Елена Ситникова изучили несколько показательных кейсов и сделали выводы.
Законодательство РФ не содержит определение термина «роялти», несмотря на его широкое использование в профессиональной среде. Как правило, речь идет о периодических платежах за пользование различными объектами интеллектуальной собственности (правами на компьютерные программы, ноу-хау, видеофильмы или записи для радио и телевидения и другие объекты).
На практике, выплата роялти вызывает повышенный интерес налоговых органов. И причин тут несколько.
Во-первых, роялти — это плата за нечто нематериальное, на что нельзя посмотреть, понять реальную стоимость в отличие от покупки товаров, результатов выполненных работ и т.п. Соответственно, налогоплательщику нужно быть готовым предъявить документальные доказательства ценности для него приобретаемых прав (уникальный объект авторского права, ценная информация и т.п.).
Во-вторых, зачастую роялти используют как способ сэкономить на налогах при выплатах иностранным организациям, применив пониженные ставки, установленные соответствующим соглашением об избежании двойного налогообложении.
Остановимся на этих вопросах подробнее, взяв для примера несколько споров, рассмотренных арбитражными судами в 2022 году.
- За что нельзя платить роялти
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку организации, занимающейся техническим обслуживанием лифтов и эскалаторов и пришел к выводу, что она завысила расходы по налогу на прибыль, выплачивая лицензионное вознаграждение (роялти). Речь идет о вознаграждении, которые налогоплательщик платил с выручки, относящейся к деятельности по техническому обслуживанию лифтового оборудования сторонних производителей (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 13.07.2022 № Ф05-14273/2021 по делу № А40-180523/2020).
Суть спора состояла в следующем. Компания заключила лицензионное соглашение с правообладателем товарного знака и коммерческого обозначения одного из известных производителей лифтов и эскалаторов. Налогоплательщик получил неисключительную лицензию на производство, модернизацию, продвижение и продажу указанного оборудования, а также оказание услуг в РФ под зарегистрированными товарными знаками. Роялти составили 3,5% от чистой суммы счетов за реализацию товаров и оказание организацией услуг.
В чем же состояла суть претензий налогового органа? Дело в том, что налогоплательщик реализовывал товары и оказывал услуги не только под брендом, за который платил роялти, но и под брендами иных производителей. Однако роялти уплачивал со всего объема оказанных услуг (проданных товаров) вне зависимости от того, связаны ли они с брендом, указанным в лицензионном соглашении.
Налогоплательщик полагал, что уникальные познания специалистов его сервисной службы в конструкции и особенностях обслуживания лифтового оборудования под маркой, за использование которой платились роялти, дают ему безусловные преимущества при ремонте и обслуживании оборудования иных производителей.
Однако налоговый орган, а затем и суд посчитали, что позиция налогоплательщика не соответствует налоговому законодательству Российской Федерации. По их мнению, для расчета роялти должна браться чистая сумма счетов, выставленных за обслуживание и продажу лифтового оборудования, произведенного под маркой, за право использования которой были уплачены роялти, без учета суммы счетов, выставленных за обслуживание лифтового оборудования сторонних производителей.
Так как роялти — это справедливая плата за право пользования интеллектуальной собственностью, то формула расчета роялти как доли от выручки, связанной только с продажами и обслуживанием товаров под определенной торговой маркой, является экономически обоснованной. Ведь группа компаний, которой принадлежала торговая марка, осуществляла проектирование, разработку, совершенствование, поддержку, продвижение защиту интеллектуальной собственности, связанной непосредственно с производимыми товарами.
Таким образом, суд посчитал необоснованными роялти в той части, в которой базой для их исчисления послужила выручка от реализации товаров (услуг), относящихся к другой торговой марке, а не той, за которую они были уплачены.
- Особенности учета роялти за ноу-хау
Секрет производства (ноу-хау) - это сведения любого характера (производственные, технические, экономические, организационные и другие) о результатах интеллектуальной деятельности в научно-технической сфере и способах осуществления профессиональной деятельности.
Такие сведения должны иметь действительную или потенциальную коммерческую ценность вследствие их неизвестности третьим лицам. Кроме того, к таким сведениям у третьих лиц не должно быть свободного доступа на законном основании, а их обладатель должен принимать разумные меры для соблюдения их конфиденциальности, в том числе путем введения режима коммерческой тайны (п. 1 ст. 1465 ГК РФ).
Учитывая приведенную выше формулировку, согласно которой к ноу-хау могут быть отнесены любые сведения, налоговые инспекторы, в первую очередь, обращают внимание на документальное подтверждение наличия секрета производства, а также его ценности для налогоплательщика. И исходя из этого, далеко не всегда организации в состоянии привести доказательства, подтверждающие правомерность платежей за ноу-хау.
Так, организация по соглашению о предоставлении лицензии на технологию (ноу-хау) и роялти, датированному мартом 2014 года, перечислила в адрес английской компании роялти. С этих платежей не был удержан и перечислен налог на доходы иностранных организаций, а сами платежи были учтены для целей налогообложения налогом на прибыль в составе косвенных расходов.
По результатам выездной налоговой проверки выплаченные иностранной компании роялти были переквалифицированы налоговым органом в скрытые дивиденды.
Суды, в том числе, Верховный Суд РФ, поддержали налоговый орган, исходя из следующего (Определение Верховного Суда РФ от 05.04.2022 № 302-ЭС22-3246 по делу № А33-5437/2020, Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 09.12.2021 № Ф02-6634/2021 по делу № А33-5437/2020):
- включение технологической информации, имевшейся во владении налогоплательщика по состоянию на март 2014 года в предмет соглашения о роялти, в том числе путем распространения действия соглашения на предшествующий период (2013 год), не отвечало принципам деловой цели;
- соглашение о роялти и передача указанных прав не повлияли на технологический процесс производства, а установили обязанность компании по выплате роялти;
- с заключением соглашения о роялти налогоплательщик фактически не приобрел какого-либо ранее отсутствовавшего у него права, а лишь принял на себя обязанность по выплате роялти. Вся информация (ноу-хау) уже была в распоряжении налогоплательщика и использовалась им на безвозмездной основе;
- налогоплательщик не представил доказательств фактического исполнения соглашения в 2014 году в части передачи от лицензиара к лицензиату каких-либо секретов производства (ноу-хау) и, соответственно, передачи прав на их использование;
- применительно к сделкам с ноу-хау, распространение их действия на прошедшие периоды противоречит существу отношений, и исключает возможность применения к ним положений пункта 2 статьи 425 ГК РФ.
С учетом изложенного суды признали обоснованным довод налогового органа о необходимости применения к выплатам в адрес иностранной компании ставки 15% по налогу на ее доходы от источников в РФ, как к дивидендам, ввиду наличия в действиях сторон признаков злоупотребления правом.
- Неудавшаяся попытка применить соглашение об избежании двойного налогообложения
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку и пришел к выводу, что налогоплательщик не исполнил обязанности налогового агента и неправомерно применил соглашение об избежании двойного налогообложения с Кипром.
Дело в том, что организация выплатила роялти компании - резиденту Кипра, однако налоговый орган обнаружил у нее признаки "транзитной" компании, в частности:
- у кипрской компании отсутствовали признаки ведения реальной предпринимательской деятельности (расходы на аренду, зарплату, коммунальные услуги и т.п.);
- по расчетному счету осуществлялись только платежи за обслуживание расчетного счета, выплата роялти, выплата ссуды, а также кредитов аффилированным компаниям;
- основная деятельность кипрской компании состояла в перенаправлении дохода, полученного от источника в РФ по цепочке в адрес компаний, входящих в структуру взаимозависимых компаний.
Далее налоговый орган выяснил, что получаемые кипрской компанией денежные средства с назначением платежа "за использование товарного знака", в этот же день или на следующий день в полном объеме перечислялись либо в адрес польской компании - правообладателя товарного знака, либо в адрес другой польской компании, которая является учредителем российской и кипрской компании, а также соучредителем первой польской компании.
Суд поддержал налоговый орган в том, что роялти подлежали налогообложению по ставке 10% в соответствии с соглашением об избежании двойного налогообложения с Польшей (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.03.2022 № 09АП-7243/2022 по делу № А40-113102/2021, Решение Арбитражного суда г. Москвы от 26.11.2021 по делу № А40-113102/2021).
Рекомендации
На основании краткого анализа арбитражной практики, мы хотели бы отметить, что для правомерного учета роялти, необходимо, как минимум следующее:
наличие документов, подтверждающих передачу налогоплательщику прав на использование объектов, за которые будут уплачены роялти. Причем оптимально это сделать до того, как налогоплательщик начнет использовать полученные права в своей деятельности;
из документов должно быть четко и однозначно видно, за что именно платятся роялти. С высокой вероятностью налоговый орган исключит из расходов затраты на покупку общеизвестной информации, сведений, которые уже и так были известны налогоплательщику, и т.п.;
роялти необходимо выплачивать той организации, которая имеет фактическое право на их получение, а не "транзитным" компаниям. Сегодняшний уровень использования налоговыми органами информационных технологий и обмена информацией позволяет им довольно легко установить фактического владельца права на доход.
Авторы: Евгений Кивенко, Елена Ситникова, эксперты аудиторско-консалтинговой группы Юникон