Тест на обесценение внеоборотных активов: инструкция для отчетности за 2022 год

В 2022 году многие российские компании столкнулись с падением продаж, ростом процентных ставок по кредитам, нарушением логистических цепочек при экспорте сырья и полуфабрикатов, что привело к снижению рентабельности бизнеса. Это потребует теста на обесценение внеоборотных активов при подготовке отчетности по МСФО за 2022 год. Вот восемь шагов, чтобы не пропустить обесценение активов и верно показать это в отчетности.

Международный стандарт, регулирующий проверку на обесценение внеоборотных активов, — IAS 36. Рассмотрим порядок тестирования на обесценение для отчетности за 2022 год, опираясь на его нормы.

Первый шаг. Определить активы, подпадающие под проверку на обесценение

Первое, что должна сделать каждая организация — проверить наличие активов, которые подпадают под действие стандарта. Напомним их:

• основные средства, если активы отражаются по первоначальной стоимости;
• активы в форме права пользования, если они отражаются по первоначальной стоимости;
• инвестиционная недвижимость, если актив отражается по первоначальной стоимости;
• нематериальные активы, если они отражаются по первоначальной стоимости;
• гудвил, возникший в рамках объединения бизнесов;
• инвестиции в ассоциированную организацию. В этом случае требования к тестированию на обесценение будут отличаться.

Второй шаг. Проверить индикаторы обесценения активов на конец отчетного периода

Если такие индикаторы отсутствуют, тестирование не требуется. Исключение – два типа активов, которые проверяют на обесценение независимо от наличия индикаторов:

• гудвил;
• нематериальные активы, у которых отсутствует срок полезного использования либо которые на отчетную дату не введены в эксплуатацию.

В таблице приведены внешние и внутренние индикаторы потенциального обесценения.

Таблица. Внешние и внутренние индикаторы потенциального обесценения

МСФО (IAS) 36 не содержит ни абсолютных, ни относительных критериев оценки индикаторов потенциального обесценения активов. Поэтому установление критериев – вопрос учетной политики организации. При этом важно быть осмотрительным. Для высокомаржинального бизнеса снижение рентабельности на 1–2 процента не станет критическим, в то время как для организаций, работающих в сфере ретейла, эти 1–2 процента – настоящее падение.

Это относится и к изменению цен на приобретаемые внеоборотные активы. Например, офисное оборудование достаточно быстро устаревает, а производственное может использоваться долгое время. Кроме того, при анализе индикаторов обесценения для производства офисное оборудование занимает незначительную долю, а для IТ-компаний – значительную часть внеоборотных активов.

На практике организации самостоятельно разрабатывают и тестируют внеоборотные активы для установления соответствующих показателей. Важно: если уменьшение рентабельности, установленное организацией, укладывается в лимиты отчетного периода, то снижение в следующем пе­риоде может сработать в качестве «пускового крючка» для проведения теста на обесценение.

Стоит учитывать и привязку индикаторов потенциального обесценения к отдельным активам или к единице, генерирующей денежные потоки (ЕГДС – наименьшая совокупность активов, способная генерировать денежный поток). Например, выявленный при инвентаризации поврежденный станок не станет индикатором обесценения активов. Но вот если единица, генерирующая денежные потоки, устарела технологически, это может указывать на обесценение активов. По результатам анализа организация должна сделать вывод о необходимости/отсутствии необходимости тестирования на обесценение активов

Третий шаг. Выбрать время для тестирования

Стандарт разделяет время проведения теста на обесценение для гудвила и нематериальных активов и для всех остальных активов:

• гудвил и нематериальные активы можно тестировать на любую дату, но ежегодно в один и тот же период. Нематериальные активы, не введенные в эксплуатацию, рекомендуется тестировать чаще, но «по меньшей мере ежегодно»;
• остальные активы – на конец каждого отчетного периода при наличии признаков обесценения.

Однако в текущих условиях, когда индикаторы потенциального обесценения могут возникнуть в любой момент, надо быть предельно внимательным к возможной проверке на обесценение в любую отчетную дату.

На практике организации, которые публикуют свою финансовую отчетность, обычно тестируют гудвил и нематериальные активы на 31 декабря, так как:

• годовая отчетность подтверждается аудиторским заключением, где объем проводимых аудиторских процедур зачастую несоизмеримо больше, чем при проведении обзорной проверки, либо обзорной проверки не было, а есть только аудиторское заключение по результатам года;
• за полгода в бизнесе обычно не происходит значительных изменений, которые бы указывали на необходимость тестировать на обесценение.

Так как проверка на обесценение требует времени, не стоит откладывать ее на последнюю неделю перед утверждением финансовой отчетности. Обычно подготовку к тестированию на обесценение начинают в ноябре-декабре, когда уже сформированы прогнозы на будущий год. Кроме того, результаты теста на обесценение в большинстве случаев необходимо согласовывать с независимым аудитором, что также займет время и потребует усилий.

Четвертый шаг. Определить возмещаемую стоимость актива или единицы, генерирующей денежные средства

Это самый сложный шаг в ходе тестирования на обесценение. Не для всех активов есть активный рынок и наблюдаемые данные. МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» указывает, что в исходные данные для оценки справедливой стоимости могут быть включены ненаблюдаемые данные, генерируемые самой организацией. Условие для включения – достижение целей (цена выхода/приобретения с точки зрения участника рынка) и соблюдение допущений относительно риска.

Но не стоит пренебрегать внешней информацией, если участники рынка в своих решениях будут полагаться именно на нее. Например, показатель EBITDA у конкретной организации может отличаться от показателей компаний, которые работают в том же географическом или продуктовом кластере. Поэтому для оценки с помощью доходного метода рекомендуется использовать усредненный показатель EBITDA.

По МСФО (IAS) 36 затратный метод не может применяться при оценке справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. А доходный способ, указанный в МСФО (IFRS) 13, коррелирует с расчетом ценности использования. Но запрета на использование этого метода в МСФО (IAS) 36 нет.

При расчете ценности использования актива учитываются:

• оценка будущих денежных потоков, которые организация ожидает получить от использования актива;
• ожидания относительно возможных колебаний в суммах и распределении во времени будущих денежных потоков;
• временная стоимость денег, представленная текущей рыночной безрисковой процентной ставкой;
• цена, связанная с риском неопределенности, свойственным активу;
• прочие факторы, которые участники рынка будут учитывать при определении величины денежных потоков, поступления которых организация ожидает от актива, например неликвидность.

Предположения о величине будущих денежных потоков строятся на наиболее достоверных и последних по времени суждениях руководства/менеджмента организации. При этом:

• Период прогнозирования может равняться сроку полезного использования актива либо пяти годам. По МСФО (IAS) 36 прогнозы, выходящие за горизонт 5 лет, не могут быть достаточно обоснованы. Исключения возможны в редких случаях для отдельных отраслей, где накоплена большая история и нет оснований считать, что ситуация может кардинально измениться.
• При прогнозировании предпочтение отдается внешним, а не внутренним источникам информации. В отраслях с высокой конкуренцией и с большим количеством игроков на рынке такой подход будет корректным, но в некоторых сферах и для определенного ряда активов внутренние источники информации могут оказаться более релевантными, например в ИТ-индустрии.
• Темпы роста не должны выходить за рамки исторических показателей, характерных для организации, если рост в прогнозном периоде нельзя убедительно обосновать. Таким обоснованием может стать, например, выпуск обновленного продукта.
• Прогнозирование за пределами бюджета должно ограничиваться темпами роста, не превышающими средние долгосрочные показатели темпов роста для продуктов, отраслей и страны, где организация ведет деятельность, или же для рынков, где используется актив, если более высокие показатели не могут быть обоснованы. В той же ИТ-сфере темп роста доходов значительно превышает средние темпы роста доходов по стране: на ранних этапах возможен рост до 25% в год.

В отношении постпрогнозных периодов стандарт предлагает использовать «терминальную» стоимость, то есть чистую приведенную стоимость всех прогнозируемых свободных денежных потоков, которые, как ожидается, будут генерироваться активом или единицей, генерирующей денежные средства (ЕГДС).

Если актив планируется к реализации, сумма дохода от выбытия отражается в денежных потоках с учетом корректировок на рост цен. Впрочем, в большинстве случаев срок реализации активов носит неопределенный характер, что подразумевает возможное использование актива и в постпрогнозный период. Важно помнить, что потоки, которые используются для расчета терминальной стоимости, должны отражать денежные потоки, возникающие в ходе обычной деятельности предприятия.

При прогнозировании также следует обратить внимание на следующие моменты.

• Прогнозы относительно денежных потоков в иностранной валюте должны рассчитываться в той же валюте и дисконтироваться с применением ставки дисконтирования, используемой для этой валюты. Такой подход требует от организации проведения отдельных проверок на обесценение для денежных потоков, генерируемых в различных валютах. Проверки должны быть согласованы друг с другом. На практике оценщики обычно выводят средние значения, принимая в качестве допущения, что поток выражен в единой валюте.
• В отношении денежных потоков, где присутствует трансфертное ценообразование (нерыночные цены), организация обязана скорректировать потоки с учетом того, что цены сформированы в рамках операций между двумя независимыми сторонами, с точки зрения как поступлений, так и выбытий.
• Капитальные затраты включают в денежный поток, достаточный для поддержания актива в работоспособном состоянии.
• Капитальные затраты, связанные с технологическим улучшением актива, не учитываются в составе денежных потоков, как и доходы, возникающие в результате этих улучшений. Но важно понимать, что при тестировании на обесценение активов, не полностью готовых к использованию, например строящегося завода или незаконченного НИОКР, иногда невозможно протестировать актив отдельно, без капитальных вложений, необходимых, чтобы довести его до функционального состояния.
• Резерв на рекультивацию земель и расходы на вывод из эксплуатации следует включать в потоки денежных средств в качестве расходов и возможных доходов и исключать из балансовой стоимости актива, тестируемого на обесценение.
• Пенсионные планы / оттоки включаются в состав доходов и расходов.
• Для некоторых узкоспециализированных типов активов невозможно применить способ оценки МСФО (IFRS) 13. Такие активы встречаются в организациях, которые выпускают уникальную продукцию либо имеют лишь нескольких конкурентов в мире, например российский АО «Гражданские самолеты сухого» и бразильский Embraer. Но даже в такой организации рассчитать справедливую стоимость за вычетом затрат на выбытие невозможно для всех внеоборотных активов: у той же АО «Гражданские самолеты сухого» имеются в собственности транспортные средства, которые легко продать на открытом рынке. Поэтому такие организации зачастую используют сразу два подхода: оценку справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие и расчет ценности использования.

МСФО (IAS) 36 не обязывает прибегать к услугам квалифицированных оценщиков или других внешних экспертов. Тем не менее, квалификации и опыта внутренних экспертов может не хватить для определения справедливой стоимости актива.

Пятый шаг. Решить, тестировать ли индивидуальный актив или единицу, генерирующую денежные средства

В случае индивидуального обесценения актива, например при порче, либо расчета возмещаемой стоимости методом справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие определять ЕГДС нет необходимости.

В случае расчета возмещаемой стоимости как ценности использования необходимо разделить активы на наименьшие составные части, способные самостоятельно генерировать денежные потоки, независимо от других активов / деятельности организации.

Важно: ЕГДС идентифицируются на основе денежных притоков, а не чистых денежных потоков, или же на любой другой основе, куда могут быть отнесены затраты. По МСФО (IAS) 36 выбор ЕГДС определяется тем, как менеджмент организации осуществляет контроль над бизнесом (по видам продукции, по конкретному местоположению и пр.), либо тем, как менеджмент принимает решения о выбытии активов или видов деятельности.

Пример

1. Группа компаний имеет в различных регионах несколько предприятий, где производятся трикотажные изделия. Каждую фабрику с полным циклом производства можно рассматривать как ЕГДС. Наличие/отсутствие функций закупки и сбыта не будет ключевым фактором.
2. Группа компаний имеет на одной производственной площадке комплекс цехов с разными функциями. Чтобы проверить на обесценение, можно разделить цеха на три ЕГДС: производство нитей, производство ткани, пошив одежды. Активы, которые невозможно отнести к какой-либо группе, например погрузчики, будут исключены из тестирования на обесценение (более подробно см. ниже, в разделе «Корпоративные активы»).
3. Группа компаний – горизонтально интегрированный холдинг по добыче, переработке и продаже нефти и нефтепродуктов. Ее активы включают в себя: добычной комплекс на месторождении в Западной Сибири, нефтяной перерабатывающий завод (НПЗ) недалеко от места добычи и сеть заправок. Это три самостоятельных ЕГДС: подразделение по добыче может продавать нефть сторонним НПЗ или экспортировать, НПЗ может перерабатывать нефть любых добывающих компаний, сеть заправок может закупать бензин у любых близлежащих НПЗ.
4. Организация на своей производственной площадке имеет комплекс цехов, которые производят оборудование для газонасосных станций. На каждом этапе производства организация выделяет полуфабрикаты: железные шкафы специализированной формы, оборудование в монтаже, тестирование оборудования в процессе производства и упаковка перед отправкой. Однако полуфабрикаты нельзя продать отдельно друг от друга. Поэтому невозможно разделить самостоятельные цеха на отдельные ЕГДС.

Важно: МСФО (IAS) 36 требует единообразного выделения ЕГДС из периода в период, за исключением случаев, когда изменения оправданы. Если менялась методика выделения ЕГДС и организация отражает или восстанавливает обесценение, она должна раскрыть информацию об этих изменениях.

Определение ЕГДС занимает длительное время. Организации необходимо заранее согласовать подход к определению ЕГДС с аудитором.

Корпоративные активы. Их нельзя уверенно отнести к тем или иным ЕГДС. Примером могут служить активы управляющей / материнской организации, которая работает со всеми ЕГДС. Другой пример — описанные выше погрузчики, которые тоже используются несколькими ЕГДС.

Корпоративные активы можно проверить на обесценение одним из следующих способов:

1. Справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие.
2. Распределить и включить в состав нескольких ЕГДС «на разумной и последовательной основе». Если определить такую основу не представляется возможным, стандарт предлагает следующие варианты действий:

• тестируется ЕГДС, к которой так или иначе относятся корпоративные активы;
• к балансовой стоимости активов этой ЕГДС добавляется часть балансовой стоимости корпоративных активов;
• выявленный убыток от обесценения пропорционально распределяется между активами, относящимися к ЕГДС, и корпоративными активами.

Шестой шаг. Определить ставку дисконтирования

Если ставка, относящаяся к конкретному активу, не может быть получена непосредственно на рынке, для ее определения используются:

• WACC, рассчитанная с использованием модели определения стоимости капитальных активов;
• ставка привлечения заемных средств;
• другие рыночные ставки по займам.

Эти ставки следует скорректировать с учетом того, как рынок оценил бы конкретные риски, связанные с расчетными денежными потоками актива. Это нужно для исключения рисков, которые не имеют отношения к расчетным денежным потокам актива или с учетом которых расчетные денежные потоки уже скорректированы.

При подготовке финансовой отчетности большинство организаций используют для оценки ставки дисконтирования именно WACC. Остальные варианты служат в основном стартовой точкой для расчета ставки дисконтирования. Методика и способы расчета варьируются.

Однако WACC – ставка после налогообложения, а МСФО (IAS) 36 требует, чтобы ценность использования рассчитывалась на основе денежных потоков и ставки до налогообложения. Поэтому требуется корректировка: в денежный поток включается налог на прибыль по ставке, применимой для организации. Основной сложностью при этом становится использование отложенных налогов.

По МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» дисконтированный денежный поток, рассчитанный на основе показателей после налогообложения, который будет эквивалентен расчету на основе данных до налогообложения, можно получить, взяв за основу денежные потоки после налогообложения:

• на основе «условных» налоговых денежных потоков. Необходимые допущения будут аналогичны допущениям, используемым при определении ставки дисконтирования до налогообложения;
• отражающие фактические налоговые денежные потоки, скорректированные с учетом отложенных налогов.

Однако существует методология расчета WACC для целей теста на обесценение активов. Сделать такой расчет сможет квалифицированный оценщик или аудитор.

Седьмой шаг. Отразить и распределить убыток от обесценения на внеоборотные активы

Это нужно сделать, если по результатам теста на обесценение возмещаемая стоимость оказалась ниже балансовой.

Балансовая стоимость актива уменьшается до его возмещаемой суммы, только если возмещаемая сумма актива окажется меньше балансовой стоимости. Такое уменьшение будет убытком от обесценения. Важно: если возмещаемая стоимость оказалась отрицательной, сумма обесценения будет равна балансовой стоимости актива. Никаких резервов / оценочных обязательств не возникает.

Убыток от обесценения признается немедленно в составе прибыли или убытка, если только актив не учитывается по переоцененной стоимости в соответствии с другим стандартом, например как основные средства, отраженные по переоцененной стоимости.

В случае индивидуального обесценения основного средства убыток отражается непосредственно по этому активу. Если же обесценилась ЕГДС, МСФО (IAS) 36 предлагает следующий подход. В первую очередь обесценивается гудвил. Обесценение распределяется на оставшиеся внеоборотные активы пропорционально их балансовой стоимости.

Но если какой-либо актив в составе ЕГДС был протестирован на обесценение с помощью подхода «справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие» и обесценение не было выявлено, необходимо распределить убытки от обесценения, выявленные при тестировании ЕГДС, между оставшимися активами так, чтобы изменившаяся балансовая стоимость этих активов соответствовала требованиям стандарта.

Иными словами, величина обесценения, которая была бы отнесена на актив, протестированный способом «справедливая стоимость», пропорционально распределяется между другими активами генерирующей единицы или группы генерирующих единиц.

Восьмой шаг. Восстановить ранее признанный убыток от обесценения активов

Важно отметить, что обесценение гудвила не восстанавливается в финансовой отчетности ни при каких обстоятельствах. Но для других активов, по которым признан убыток от обесценения, он может быть восстановлен в последующие периоды. Для этого на конец отчетного периода необходимо заново определить возмещаемую стоимость актива или ЕГДС. Если возмещаемая стоимость актива стала больше, можно отразить доход от восстановления ранее признанного убытка.

Восстанавливать полную величину ранее признанного обесценения стандарт запрещает. Максимальная разрешенная к восстановлению величина ограничивается остаточной величиной актива, который бы функционировал при обычных условиях.

Пример

Организация владеет основным средством с первоначальной стоимостью 100 руб. Объект приобретен 1 января 2020 года. Срок его полезного использования – 10 лет. По окончании второго года использования, то есть 31 декабря 2022 года, остаточная стоимость составила 80 руб. Организация выявила, что возмещаемая стоимость основного средства на ту же дату составляет 30 руб., и признала обесценение в размере 50 руб. в отчете о прибыли или убытках.

В следующем отчетном периоде, то есть 31 декабря 2023 года, организация повторно рассчитает возмещаемую стоимость актива, которая составит 90 руб. Но восстановить обесценение можно будет лишь до 70 руб. Это связано с тем, что при нормальном функционировании актива, то есть без обесценения, его балансовая стоимость на 31 декабря 2023 года составила бы 70 руб. (100 руб. — первоначальная стоимость, 30 руб. — накопленная амортизация за три года).

Соответственно, в отчете о прибыли и убытках организация восстановит ранее признанный убыток от обесценения в размере 40 руб. Это без учета амортизации, которая должна была быть начислена в сумме 30 руб. за 2023 год.

Журнал «МСФО на практике», №4 апрель 2023

Автор: Михаил Курдюков, директор аудиторско-консалтинговой группы Юникон