Когда щедрость работодателя к выплатам премий заинтересует ФНС – кейсы

При расчете налога на прибыль многие компании учитывают затраты на выплату премий своим работникам. Но ФНС не всегда с этим согласна. Что важно знать, чтобы снизить риски возможного спора с налоговыми органами, поясняет Елена Ситникова (АКГ Юникон)

Начнем с приятного: Налоговый кодекс РФ устанавливает открытый перечень расходов, которые можно учесть для целей налогообложения налогом на прибыль. Главные требования - документальное подтверждение, экономическая обоснованность, направленность на получение доходов (ст. 252 НК РФ) и отсутствие в перечне неучитываемых расходов (ст. 270 НК РФ).

Открытым является и перечень расходов на оплату труда. В него включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления, а также премии, предусмотренные трудовыми и (или) коллективными договорами (ст. 255 НК РФ). В составе начислений стимулирующего характера можно учесть, например, как премии за производственные результаты (п. 2 ст. 255 НК РФ), так и другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым и (или) коллективным договором (п. 25 ст. 255 НК РФ).

Остановимся более подробно на конкретных требованиях.

1. Обоснованность и связь с трудовыми обязанностями

Премии должны быть обоснованными и выплачиваться именно за труд (любой - в зависимости от того, чем занят работник и конкретная организация). Соответственно, премия за успешно выполненный проект (например, быстро сшитый костюм, очень красивый торт) относится к экономически обоснованным. А вот дополнительная выплата в связи с прекрасной погодой за окном или юбилеем генерального директора к труду имеет лишь косвенное отношение. Такую выплату налоговики с высокой вероятностью признают необоснованной и исключат из расходов.

"А доходы-то нетрудовые!"

Вопрос о возможности учета премий, выплачиваемых в связи с "условно нетрудовыми" событиями (например, Новый год, 8 Марта, юбилей премируемого сотрудника или компании), является спорным. В Минфине России полагают, что расходы в виде выплат в связи с профессиональными праздниками, знаменательными датами, персональными юбилейными датами и иные подобные выплаты не соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ. Дело в том, что такие выплаты не связаны с производственными результатами работников, а значит, не могут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль (Письмо Минфина России от 09.07.2014 № 03-03-06/1/33167. Схожие выводы можно найти и в иных письмах Минфина России, например, от 24.04.2013 № 03-03-06/1/14283, от 15.03.2013 № 03-10.03.7999 и др.).

В ряде случаев так же рассуждают (например, Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 15.04.2015 № Ф08-894/2015 по делу № А18-138/2014) и суды. Но есть судебные решения, согласно которым организация вправе признать расходы на подобные премии. Для этого необходимо, чтобы выплата таких расходов была предусмотрена локальным нормативным актом, связана с выполнением определенных производственных показателей и носила поощрительный, стимулирующий характер (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 05.12.2014 № Ф05-13874/2014 по делу № А40-12724/2014).

Впрочем, надо учитывать, что комментарии финансовых и налоговых органов даны несколько лет назад, и к тому же периоду относится вся известная нам судебная практика. Можно предположить, что споры об "условно нетрудовых" премиях утихли и вопрос стал неактуальным: работодатели перестали либо выплачивать подобные премии, либо включать их в состав расходов для целей налогообложения налогом на прибыль.

Мы все-таки полагаем, что считать подобные выплаты никак не связанными с трудовыми обязанностями работников было бы неправильно: бонусы выплачиваются именно работникам организации, а не всем подряд (например, клиентам или поставщикам). Но если вы все-таки решитесь учитывать премии к юбилеям и праздникам в составе расходов, рекомендуем заручиться дополнительными вескими аргументами, которые позволят учесть подобные бонусы для целей налогообложения налогом на прибыль. Например, корректно прописать в локальном нормативном акте, что на такую премию могут претендовать работники, давно работающие в компании (мера стимулирования продолжать работу, предотвращение "текучки" кадров), сотрудники, достигшие определенных целевых показателей в работе (стимулирующие выплаты, направленные на повышение эффективности работы), и т.п.

ФНС России отмечает, что премия как выплата, являющаяся частью заработной платы, направлена именно на стимулирование работников к повышению качества труда и производительности. А уже конкретный размер выплаты (добавим: как и ее периодичность) зависит от заинтересованности работодателя в подобных мерах и его экономического состояния. Установление порядка и размеров выплаты премий, а равно условий лишения или снижения премиальных выплат - прерогатива работодателя (налогоплательщика) (Письмо ФНС России от 12.10.2021 № СД-4-3/14467@).

2. Документальное подтверждение

В любом случае выплату премии необходимо документально обосновать - начиная от установления самой возможности ее выплаты в локальном акте и заканчивая приказом о выплате премии. Как именно оформить выплату премий работникам, не определено ни в налоговом законодательстве, ни в трудовом. А значит, практическое решение вопроса остается на откуп работодателя.

Опыт показывает, что если планируется выплата премий на регулярной основе, то лучше разработать отдельный нормативный акт (например, "Положение о премиях и стимулирующих выплатах"). Из него будет ясно, кому, за что, когда и в каком размере положена премия. Ссылку на этот акт необходимо включить в трудовой договор. А непосредственно выплату премий корректно оформлять приказом - индивидуально для каждого работника или на нескольких сотрудников сразу.

Если премию планируется выплачивать разово, например в связи с какими-то важными достижениями или заслугами (превышение KPI для менеджера, самоотверженную работу сотрудника над важным проектом), то можно ограничиться приказом (распоряжением), отразив в нем все нюансы такой выплаты. Например, в случае с инженером, досрочно завершившим работу над важным заданием, в приказе написать примерно следующее: "За качественное завершение работы над проектом Х на месяц раньше установленного срока ... премировать старшего инженера Иванова в размере Х% от ежемесячного оклада" или "...выплатить разовую премию в размере (конкретная цифра)".

Обратите внимание: в любом случае возможность выплаты премии должна быть прописана в трудовых договорах с работниками.

В Минфине РФ полагают, что выплаты, осуществляемые на основании трудового договора, коллективного договора, локального нормативного акта (положения о порядке оплаты труда), можно учитывать в составе расходов на оплату труда для целей налогообложения прибыли организаций при соответствии таких выплат критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, и при условии, что подобные расходы не поименованы в ст. 270 НК РФ (Письмо Минфина России от 19.07.2021 № 03-03-06/1/57430). Также надо помнить, что указанные расходы должны соответствовать общеустановленным требованиям ст. 252 НК РФ, а именно: расходы должны быть признаны экономически оправданными и документально подтвержденными затратами, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (Письма Минфина России от 18.05.2021 № 03-03-07/37571, от 20.02.2021 № 03-03-06/1/12061).

Что говорит арбитражный суд

Суды указывают на то же, что и Минфин. Так, в одном деле суд указал, что выплаченное вознаграждение, учитывая отсутствие показателей его размера в трудовых договорах работников и разработанной системы премирования, квалифицировано как премия, выплачиваемая из чистой прибыли. А такие расходы не соответствуют критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 49 ст. 270 НК РФ во взаимосвязи с п. 21 ст. 270 НК РФ). Работникам выплачено вознаграждение по итогам работы за год, однако их трудовые договоры не содержат ссылки на положение о премировании. Выплата премии произведена работникам на основании совершенно другого документа, а именно ведомости на выплату вознаграждений менеджменту согласно решению общего годового собрания акционеров, оформленного приказом (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 04.03.2022 № Ф05-1771/2022 по делу № А40-74583/2020).

В то же время известен судебный спор, в котором суд принял сторону налогоплательщика, указав на возможность учитывать премии в составе расходов. Судьи исходили из того, что перечень выплат работникам, подлежащих учету для целей налогообложения по налогу на прибыль, является открытым и не исчерпывающим. Это дает организациям возможность учитывать для целей налога на прибыль и иные затраты, которые прямо не перечислены в ст. 255 НК РФ, но связаны с оплатой труда работников и предусмотрены трудовым и (или) коллективным договором (п. 25 ст. 255 НК РФ). Исключение - выплаты в отношении работников, которые НК РФ прямо запрещает учитывать при определении налоговой базы (ст. 270 НК РФ).

В рассматриваемом случае произведенные работникам выплаты были:

• предусмотрены трудовыми договорами и дополнительными соглашениями к ним;
• произведены в пользу работников в связи с наличием трудовых отношений.

Кроме того, перечень расходов организации на оплату труда является открытым (Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 25 марта 2022 года № 13АП-995/22 по делу № А42-3434/2020).

Что позволяет трудовое законодательство

Трудовое законодательство РФ дает работодателю широкие полномочия в части оплаты труда работников, особенно если речь идет о дополнительных выплатах в их пользу. Но нужно помнить, что премии могут быть разными, входить в систему оплаты труда или выступать мерой поощрения (наряду с грамотами и ценными подарками).

1. Премии, непосредственно зависящие от результатов труда работника и входящие в систему оплаты труда. Например, продавец-консультант получает премию в размере 10% от оклада в месяц при отсутствии жалоб от покупателей за этот период, а повар-кондитер - в размере 20% стоимости кондитерских изделий, изготовленных им сверх установленной дневной нормы. Если подобные условия зафиксированы в локальных актах, то выплата премии работникам становится обязанностью работодателя при выполнении работником всех установленных для этого критериев. Так, кондитеру должна быть выплачена премия, если при дневной норме 10 тортов он будет ежедневно изготавливать больше изделий, чем положено по норме.

Однако премия может быть негарантированной выплатой, привязанной к ряду обстоятельств (включая финансовое положение работодателя). Так, в локальном акте о выплате премии может быть предусмотрено, что организация выплачивает работникам, выполнившим в течение года ряд условий (отсутствие дисциплинарных взысканий, профессиональные достижения и т.п.), при наличии свободных денежных средств на такие цели. В таких обстоятельствах выплата премий будет правом, а не обязанностью.

В любом случае к разработке положений о выплате премий нужен профессиональный подход: нечеткие и расплывчатые формулировки часто приводят к спорам как с работниками, так и с проверяющими органами.

2. Премии как мера поощрения (наряду с другими видами, например, награждение ценным подарком, объявление благодарности и т.п.). Такие выплаты можно учесть в составе расходов - это позиция Минфина России. Ведомство указывает, что расходы на премирование работников, в том числе в виде ценных подарков, связанные с производственными результатами работников и предусмотренные трудовыми договорами, могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе расходов на оплату труда (Письмо Минфина России от 02.06.2014 № 03-03-06/2/26291).

Однако при учете подобных мер поощрения могут возникнуть сложности, если из сопутствующих документов не будет следовать, что премии связаны именно с трудом работников (например, если все работники компании получат премию в связи со 100-летием города N).

3. Разумный размер премии

Естественно, если речь идет о премиях в размере двух-трех окладов работника и надлежащем документальном оформлении таких выплат, вопрос об их исключении из расходов (при выполнении прочих условий, о которых сказано выше) вряд ли возникнет. Но судебная практика последних лет знает много случаев, когда средняя зарплата в компании - 20 тыс. руб., а гендиректор получает премию 2-3 млн руб. Щедрость организации несомненно заинтересует налоговые органы, которые с высокой вероятностью инициируют спор о правомерности учета подобных выплат для целей налогообложения налогом на прибыль. Суды на сей счет принимают разные решения - величина премий сама по себе аргументом не является. Вот несколько примеров.

Пример 1. Компания получила убытки по результатам работы за два года (1,5 млн руб. и около 7 млн руб.). За эти же годы работникам были выплачены премии за производственные показатели работы компании - соответственно, в размере 6 млн руб. и порядка 48 млн руб. Премия генеральному директору составила 24,5 млн руб., что в 1431,19 раза превышало его зарплату. Средняя заработная плата в обществе в этот период не превышала 30 тыс. руб. При этом ни один из премированных работников не смог назвать основания для его премирования, а равно пояснить, какие работы, задания выполнены и какие показатели достигнуты.

Суд пришел к выводу, что выплата премий не основана на нормах трудовых договоров, а равно Положения об оплате труда, Положения о премировании, содержащих нормы о видах премий, основаниях их выплаты, критериях оценки показателей компании и отдельных работников при начислении премии. Судьи сочли, что результаты политики работодателя по выплате премий в виде возникновения у него убытков должны компенсироваться за счет этого работодателя и не подлежат включению им в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 21 января 2022 года № 05АП-7446/21 по делу № А59-1863/2021).

Пример 2. Суд посчитал правомерным учет для целей налогообложения премии руководителю в сумме 15 млн руб., указав, что само по себе премирование и целесообразность произведения выплат находятся вне сферы контроля налогового органа (Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10 августа 2021 года № 15АП-13312/21 по делу № А53-29077/2020).

Судьи констатировали, что в организации есть все документы, обосновывающие выплату премии: положение об оплате труда, трудовые договоры, приказы о поощрении и т.д. Было предусмотрено, что премия директору причитается в зависимости от достигнутого размера выручки от реализации за каждый квартал - так, при достижении размера выручки от 50 млн до 100 млн руб. размер премирования директора составляет 15 млн руб. Доходы от реализации за IV квартал составили около 61 млн руб., и за этот квартал генеральному директору была обоснованно начислена премия в указанном выше размере.

В заключение отметим, что грамотные формулировки локальных актов и соблюдение рассмотренных в этой статье условий дадут работодателю все шансы учесть выплачиваемую работникам премию в составе расходов для целей налогообложения налогом на прибыль. Если же подходить к вопросу премирования без учета положений законодательства, игнорировать судебную практику, разъяснения финансовых и налоговых органов, то возникнет большая вероятность налогового спора.

Автор: Елена Ситникова, эксперт аудиторско-консалтинговой группы Юникон

РБК Pro