Когда приходится платить "чужие" налоговые долги
30 июня 2017
«Практический бухгалтерский учет», 2017, №6
По общему правилу организация-налогоплательщик обязана самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога (п. 1 ст. 45 НК РФ). Однако все чаще и чаще в судебной практике возникают споры о взыскании налоговых долгов одной компании с другой. В каких случаях придется ответить за чужие долги?
Условия взыскания
Один из таких случаев - это взыскание недоимки, возникшей по итогам проведенной налоговой проверки, числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися зависимыми (дочерними) и основными (преобладающими, участвующими):
- в случаях, когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги), причитающаяся соответственно материнской или дочерней организации, возможно взыскание как с первых, так и со вторых;
- если с момента, когда организация, за которой числится недоимка, узнала или должна была узнать о назначении выездной налоговой проверки или о начале проведения камеральной налоговой проверки, произошла передача денежных средств, иного имущества от одной указанной организации другой и если такая передача привела к невозможности взыскания указанной недоимки.
При этом если выручку или денежные средства (иное имущество) получают сразу несколько организаций, то взыскание недоимки производится с соответствующих организаций пропорционально доле поступившей им выручки за реализуемые товары (работы, услуги), доле переданных денежных средств, стоимости иного имущества. Взыскание недоимки возможно и тогда, когда передача осуществляется не напрямую, а через цепочку организаций, в которой могут быть и независимые организации. Недоимка может быть взыскана, если налоговый орган установит, что перечисление выручки за реализуемые товары (работы, услуги), передача денежных средств, иного имущества производятся лицам, признанным судом иным образом зависимыми с налогоплательщиком, за которым числится недоимка. Недоимка взыскивается в пределах поступивших сумм выручки за реализуемые товары (работы, услуги), переданных денежных средств, иного имущества.
Основные тенденции
Увы, обширная судебная практика, как правило, складывается не в пользу налогоплательщиков. Так, суды признают, что взыскание задолженности с зависимого лица возможно только в судебном порядке, если:
- исчерпаны процедуры принудительного взыскания недоимки с самого налогоплательщика в бесспорном порядке;
- доказаны факты взаимозависимости и передачи денежных средств (иного имущества) от налогоплательщика зависимому лицу (постановление АС Дальневосточного округа от 01.06.2016 N Ф03-2054/2016 по делу N А73-11276/2015, определением ВС РФ от 19.10.2016 N 303-КГ16-13164 отказано в передаче этого дела для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).
Есть еще ряд обстоятельств, доказав которые налоговые органы добиваются взыскания недоимки.
Обстоятельство N 1 - взаимозависимость
На это обстоятельство могут указывать следующие факторы:
- расположение по одному и тому же адресу;
- схожесть наименований (например, ООО "Авторитет-Авто" и ООО "Авторитет-Авто+", общество "Интеркрос Опт" и общество "Интерос" и т.п.);
- одни и те же руководители;
- одинаковый адрес в Интернете;
- тождественные виды деятельности.
Так, суд сделал вывод о зависимости организаций, поскольку было установлено, что:
- организации имеют один юридический адрес;
- организации находятся в одном помещении;
- используется один и тот же IP-адрес;
- владельцем ключей электронной цифровой подписи являлся один представитель обоих организаций;
- после полного прекращения деятельности одной из организаций ее руководитель перешел в другую организацию.
Это позволило прийти к выводу о зависимости указанных организаций, а также о том, что особенности отношений между ними влияют на результаты и условия сделок, совершаемых ими, и экономические результаты их деятельности (постановление АС Западно-Сибирского округа от 15.02.2017 N Ф04-6491/2016 по делу N А45-7290/2016).
Обстоятельство N 2 - перевод деятельности (перевод бизнеса)
Термина "передача бизнеса" в НК РФ нет. Это "находка" Верховного суда РФ (определение от 16.09.2016 N 305-КГ16-6003 по делу N А40-77894/15), которую активно использует судебная практика. О передаче бизнеса идет речь, в частности, когда организация создана во время или сразу же после завершения налоговой проверки. Например, перезаключение договоров и перевод персонала по времени своего совершения совпали с завершением выездной налоговой проверки в отношении налогоплательщика, при этом ООО "Интерос" является вновь созданной организацией, ранее не осуществлявшей какой-либо деятельности (определение ВС РФ от 16.09.2016 N 305-КГ16-6003 по делу N А40-77894/15). Впрочем, если компания создается с определенными целями, то претензии налоговиков удается отклонить. Так, МУП "Тепло" было создано для обеспечения населения услугами по теплоснабжению. Передача имущества в аренду предприятию осуществлена по согласованию с антимонопольным органом. Реализация МУП "ЦРК" части имущества, находящегося в его хозяйственном ведении, в адрес МУП "Тепло" по договору купли-продажи произведена после прекращения налогоплательщиком деятельности по реализации продукции и услуг по теплоснабжению населения. Набор персонала, установление тарифов, получение лицензий для осуществления деятельности, которую налогоплательщик по объективным причинам не может продолжить осуществлять, вновь созданной организацией обусловлены необходимостью обеспечения осуществления такой деятельности (постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 13.03.2017 по делу N А59-4096/2016).
О "передаче бизнеса", по мнению суда, свидетельствует переход в новую организацию всех сотрудников компании, которой налоговым органом предъявлены требования об уплате недоимки (пени, штрафов). Причем речь идет именно о том, что работники, ранее работавшие в одной компании, прекращают с ней трудовые отношения и устраиваются на работу в другую. Документальное оформление этого факта (увольнение работников и прием их на работу снова, перевод и т.п.) значения не имеет. Особенно показательными являются факты, когда все работники одной компании оказываются в штате другой компании, до этого работниками вообще не располагавшей (постановление АС Московского округа от 30.11.2016 N Ф05-18392/2016 по делу N А40-238961/2015).
Также подозрение вызывают:
- перезаключение на новое лицо всех контрактов (или преимущественного числа контрактов), ранее выполнявшихся иной организацией;
- получение на счета новой организации денежных средств, причитающихся предыдущей организации за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги).
В то же время сам по себе факт передачи имущественных прав не является достаточным для взыскания налоговой задолженности, числящейся за налогоплательщиком, с другого лица. Свобода предпринимательской деятельности означает возможность субъектов предпринимательства по своему усмотрению определять способы ведения ими хозяйственной деятельности, время и способ ее прекращения, в том числе посредством передачи бизнеса другим участникам гражданского оборота, что предполагает одновременную передачу материальных, трудовых и иных ресурсов, ранее находившихся в распоряжении налогоплательщика. Однако суд должен установить, отличались ли условия и обстоятельства передачи бизнеса от тех, которые обычно имеют место при взаимодействии независимых друг от друга участников гражданского оборота, преследующих цели делового характера. Кроме того, суд обязан выяснить, позволяют ли обстоятельства совершения сделок прийти к выводу об искусственном характере передачи бизнеса, совершении этих действий в целях перевода той имущественной базы, за счет которой должна была быть исполнена обязанность по уплате налогов (Обзор судебной практики ВС РФ N 4 (2016), утв. президиумом Верховного суда РФ 20.12.2016).
Иными словами, сама по себе передача дел от одной организации не порицается, но она должна носить возмездный характер (причем цена должна быть рыночной) и совершаться с целями, отличными от уклонения от уплаты налогов.
ФНС России прямо указывает, что передача права на получение доходов от деятельности налогоплательщика другому лицу не является достаточным основанием для взыскания налоговой задолженности с этого лица (письмо от 19.12.2016 N СА-4-7/24347@). При этом в каждом конкретном случае надлежит устанавливать:
- отличались ли условия и обстоятельства передачи бизнеса от тех, которые обычно имеют место при взаимодействии независимых друг от друга участников гражданского оборота, преследующих цели делового характера;
- позволяют ли обстоятельства совершения сделок прийти к выводу об искусственном характере передачи бизнеса, совершении этих действий в целях перевода той имущественной базы, за счет которой должна была быть исполнена обязанность по уплате налогов.
Обстоятельство N 3 -
поступление выручки и передача имущества
На наш взгляд, основное условие для применения статьи 45 НК РФ - это перевод выручки, причитающейся к получению налогоплательщиком за поставленные товары (оказанные услуги, выполненные работы), передача имущества с единственной целью не уплачивать доначисленные налоги. Причем передача должна иметь строго определенный характер.
Так, в суде установлено, что выручка налогоплательщика за строительство определенных объектов поступает на счет организации, которая не участвовала и не могла участвовать в строительстве, так как еще не существовала (определение ВС РФ от 14.09.2015 N 306-КГ15-10508 по делу N А12-14630/2014). То есть речь идет о получении зависимой организацией денежных средств исключительно с целью сокрыть их от взыскания в бюджет и отсутствии иных оснований для их получения.
В то же время налоговый орган должен доказать наличие на счетах организации, с которой взыскиваются налоги в порядке статьи 45 НК РФ, денежных средств, принадлежащих взаимозависимому налогоплательщику. Налог должен взиматься в форме отчуждения принадлежащих самому налогоплательщику на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств (п. 1 ст. 8 НК РФ), и это следует учитывать при толковании подпункта 2 пункта 2 статьи 45 НК РФ (определение ВС РФ от 28.12.2016 N 310-КГ16-17453 по делу N А48-5782/2015).
Одним из обстоятельств, с которыми суды связывают отказ в удовлетворении заявленных требований налогового органа, является отсутствие доказательств целенаправленного перевода налогоплательщиком выручки на счета лиц, которые могут быть признаны зависимыми с ним (письмо ФНС России от 19.12.2016 N СА-4-7/24347@).
Таким образом, существенным для применения положений статьи 45 НК РФ является не взаимозависимость, а схожие виды деятельности и другие обстоятельства. А именно: целенаправленное получение выручки и имущества, причитающихся одной компании, другой компанией с целью неуплаты налогов.
Необходимым условием взыскания "чужой" недоимки является наличие в распоряжении основного общества выручки дочернего (зависимого) общества, когда на счета основного общества поступает выручка зависимых (дочерних) обществ. Взыскание может производиться лишь в пределах поступившей основному обществу выручки зависимого (дочернего) общества, а взыскание налога за счет средств на счетах основного общества, имеющих иные источники, является неправомерным (постановление АС Центрального округа от 30.08.2016 N Ф10-2921/2016 по делу N А48-5782/2015).
Когда оснований для взыскания нет
И о приятном: в ряде случаев и суды, и налоговые органы признают, что оснований для применения статьи 45 НК РФ нет.
Так, ФНС России в письме от 19.12.2016 N СА-4-7/24347@ указывает, что анализ судебной практики показал, что обстоятельства, с которыми суды связывают отказ в удовлетворении заявленных требований налогового органа, заключаются в следующем:
- лица не являются взаимозависимыми по гражданскому законодательству, а также налоговым органом не представляются доказательства иной зависимости данных лиц;
- нет доказательств намеренного уклонения налогоплательщика от уплаты налогов;
- нет доказательств целенаправленного перевода налогоплательщиком выручки на счета лиц, которые могут быть признаны зависимыми с ним;
- нет доказательств того, что налогоплательщик не имеет возможности самостоятельно погасить образовавшуюся задолженность.
Есть и примеры отказа налоговым органам в применении статьи 45 НК РФ. Например, суд посчитал, что одна из организаций, с которой налоговый орган пытался взыскать недоимку второй, не является взаимозависимой по отношению к другой. Не делает их таковыми ведение одной компанией для другой бухгалтерского учета, работа в обеих одного и того же лица - генерального директора (который, к слову, много где за весь период своей деятельности поработал), а также поступление денежных средств как контрагенту по агентскому договору (комитенту). Кроме того, налоговым органом не доказан факт вывода денежных средств и имущества, олучения экономической выгоды (помимо агентского вознаграждения) от совершенных финансовых операций по распоряжениям контрагента. Фактически посредством реализации агентского договора организация продолжала деятельность после проведения проверки и вступления в законную силу решения налогового органа. Доказательств же обогащения комитента за счет сделок и финансовых операций, выполняемых по распоряжению комиссионера, налоговый орган представить не смог (постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 06.07.2016 N А29-451/2015).
Как видим, налоговые органы особо пристально отслеживают попытки уйти от уплаты налогов через аффилированные структуры. Бывает, что эти подозрения оказываются беспочвенными. В иных же случаях в суде им удается доказать правомерность признания взаимозависимой организации, получившей средства и имущество от компании - налогового должника.
Авторы: Елена Ситникова, ассистент менеджера БДО Юникон; Светлана Зотова, директор БДО Юникон