Расторжение договора аренды: как учесть расходы для налогообложения

Расторгнуть досрочно договор аренды без уважительных причин нелегко. Арендатору, возможно, придется выплатить компенсацию за это. Можно ли учесть такие расходы для целей налогообложения налогом на прибыль, поясняют эксперты Юникона.

Можно ли расторгнуть договор аренды

По договору аренды арендодатель за плату предоставляет арендатору помещение во временное владение и пользование либо во временное пользование. При этом арендодатель обязуется передать арендатору арендуемое помещение на согласованный срок, а арендодатель - принять помещение и своевременно выплачивать арендную плату. Соответственно, арендатор вправе рассчитывать на то, что сможет оговоренный в договоре период пользоваться арендованным помещением, а арендодатель - на получение за это время арендной платы.

Гражданское законодательство базируется на относительной свободе сторон договора и не содержит механизмов, позволяющих заставить арендатора продолжать арендовать помещение, если он утратил такое желание.

Однако это не значит, что арендодателю остается лишь смириться с ситуацией. Гражданский кодекс РФ защищает материальные интересы арендатора: соглашаясь досрочно расстаться с арендатором, арендодатель может потребовать денежную компенсацию, которая возместит его потери.

Нужно учитывать, что выплата арендодателю компенсации может оказаться действенным способом расторгнуть договор без дальнейших споров, в том числе судебных. Попытки расторгнуть договор без дополнительных выплат, просто в связи с тем, что арендуемые помещения более не нужны, могут быть неэффективными, чему есть примеры из судебной практики:

• суд не отнес экономическую нецелесообразность дальнейшего использования имущества к обстоятельствам, позволяющим расторгнуть договор аренды по требованию арендатора (постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 29.04.2015 № Ф07-2114/2015 по делу № А56-45069/2014);
• суд не посчитал правомерным расторжение договора аренды в связи с существенным изменением обстоятельств, которыми стороны руководствовались при его заключении (ст. 451 ГК РФ). Суд указал, что изменение обстоятельств признается существенным лишь тогда, когда они изменились настолько, что стороны, если бы могли это предвидеть, вообще не заключали бы договора или заключили бы его на значительно отличающихся условиях. Суд не согласился с доводом истца, что рост курса доллара США относительно курса, действовавшего на момент заключения договора, является существенно изменившимся обстоятельством, так как истец мог предполагать, что курс доллара США в процессе исполнения договора будет меняться. Требование истца признать существенным изменением обстоятельств экономический кризис, затруднивший ему исполнение договора, суд признал несостоятельным, так как в условиях кризиса осуществляет предпринимательскую деятельность не только истец, но и ответчик, который, следовательно, тоже несет риск изменения обстоятельств (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.08.2015 № 09АП-31321/2015 по делу № А40-12083/15);
• утрата интереса арендодателя или арендатора к арендным отношениям не является основанием для расторжения договора аренды. Однако сторона, которая утратила интерес к исполнению сделки, вправе инициировать расторжение договора при условии компенсации убытков другой стороне, в том числе посредством внесения платы за односторонний отказ от договора (п. 3 ст. 310 ГК РФ) (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда Российской Федерации от 26.06.2020 по делу № 305-ЭС20-4196, А40-285997/2018).

Отступное, компенсация убытков, штраф?

Итак, по соглашению сторон договор аренды может быть изменен либо расторгнут в любой момент. Часто в договоре аренды прямо оговорены случаи и порядок расторжения договора, а также денежные обязательства стороны-инициатора. Если же стороны не предусмотрели такого варианта, ничто не мешает им заключить дополнительное соглашение к договору аренды.

Однако, как показывает практика, в соглашениях о расторжении договора аренды стороны по-разному называют выплачиваемую компенсацию. Вариантов много: отступное, неустойка, возмещение ущерба и даже штраф. Но как же будет правильно?

Анализ судебной практики показывает, что суды квалифицируют выплаты при досрочном расторжении договора по инициативе одной из сторон как своеобразную плату за расторжение, а не как меру ответственности за расторжение (неустойку, штраф и др.). На это указывает и ВС РФ, рассматривая спор о квалификации удержанного задатка при отказе от договора.

Поскольку удержание задатка арендодателем не связано с нарушением сторонами договорных обязательств, а при наличии определенных обстоятельств является условием для расторжения договора, квалификация судами суммы задатка как неустойки основана на ошибочном толковании норм права. В рассматриваемом случае стороны при заключении договора определили сумму компенсации, которая должна быть выплачена одной из сторон при отказе от договора. То, что такая компенсация поименована в договоре штрафом, не изменяет ее сути, которая состоит не в привлечении к ответственности стороны, решившей досрочно отказаться от договора, а, напротив, предоставляет возможность расторжения договора без объяснения причин любой из сторон (п. 4 "Обзора судебной практики Верховного суда Российской Федерации № 1 (2016)", утв. президиумом Верховного суда РФ 13.04.2016).

Не имеет значения, как стороны поименовали в документах выплачиваемые суммы. Важно содержание и цели, на которые направлена выплата. Если компенсация поименована в договоре неустойкой, это не изменяет ее сути, которая не является привлечением арендатора к ответственности, а направлена на обеспечение исполнения арендатором условий договора и гарантирует законные интересы арендодателя (постановление Арбитражного суда Московского округа от 26.01.2016 № Ф05-18558/2015 по делу № А40-54354/2015; определением Верховного суда РФ от 18.04.2016 № 305-ЭС16-3258 отказано в передаче дела № А40-54345/2015 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).

На наш взгляд, подобная выплата, как правило, является отступным. Отступное - плата за отказ от исполнения обязательства (в нашем случае - от продолжения аренды помещений, выплаты арендной платы и пр.). Отступное не является ни мерой ответственности за нарушение обязательства (штрафом, пенями и др.), ни компенсацией убытков стороны по договору. Выплата отступного позволяет арендатору перестать платить арендную плату за ненужные площади, не вступая в долгие споры с арендодателем. В конечном итоге выплата отступного направлена на экономию арендатором денежных средств за счет отказа от аренды лишней площади, которая при этом позволяет избежать судебных издержек и т.п.

Законодательство Российской Федерации не устанавливает требований к размеру отступного, полностью оставляя этот вопрос на усмотрение сторон. Как правило, в ходе переговоров стороны согласовывают размер отступного, в состав которого могут входить будущие убытки арендодателя, связанные с потерей арендной платы, необходимостью перестраивать арендованное помещение и т.п. Затем стороны заключают соглашение, где оговаривают размер отступного (в большинстве случаев в виде единой суммы). Вне зависимости от того, какие именно суммы включены в состав отступного, оно остается платой за расторжение договора.

Возмещение убытков

Лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере. Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, понесло или должно будет понести для восстановления нарушенного права. Это может быть как реальный ущерб, связанный с утратой или повреждением имущества, так и упущенная выгода - неполученные доходы, которые лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (ст. 15 ГК РФ).

В теории, расторгая договор, арендатор лишает арендодателя доходов, на которые тот рассчитывал, ведь неизвестно, сколько времени займет поиск новых арендаторов. Возможно, помещение придется ремонтировать (как вариант, убирать изменения, которые арендатор сделал "под себя").

Утверждение, что в связи с досрочным расторжением договора аренды у арендодателя непременно возникают убытки, по нашему мнению, будет довольно спорным.

Учет для целей налога на прибыль

Расходами для целей налогообложения налогом на прибыль признаются затраты, которые экономически обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение доходов (п. 1 ст. 252 НК РФ).

НК РФ напрямую не содержит такого вида расхода, как отступное. Но перечень расходов, учитываемых для целей налогообложения налогом на прибыль, открыт. Минфин России указывал, что плата за досрочное расторжение договора аренды в связи с переездом в новый офис может быть учтена в расходах для целей налогообложения - при соответствии требованиям ст. 252 НК РФ (письмо Минфина России от 14.05.2012 № 03-03-06/2/61).

Чуть позже в обзоре по схожей ситуации Минфин России отметил, что не рассматривает конкретные хозяйственные операции, но уточнил, что расходы, учитываемые для целей налогообложения налогом на прибыль, должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение дохода (письмо Минфина России от 19.05.2017 № 03-03-06/1/30929).

Актуальная арбитражная практика по рассматриваемому вопросу нами не выявлена. Однако ранее суды, как правило, принимали решения в пользу налогоплательщиков, если те могли доказать экономическую обоснованность выплаты отступного:

• прекращение обязательств предоставлением отступного позволили банку минимизировать свои потери от неисполнения контрагентом обязательств по кредитному договору и получить денежные средства в сумме 8 млн руб., что свидетельствует о направленности данных действий на получение оптимального экономического результата в сложившихся неблагоприятных обстоятельствах. Доказательств возможности получения большего экономического эффекта от обращения взыскания на заложенное имущество или иным образом инспекция не представила (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 17.12.2013 по делу № А53-24284/2012);
• расходы по выплате отступных за прекращение договора (освобождение налогоплательщика от обязательств, предусмотренных договором) являются обоснованными и документально подтвержденными (постановление ФАС Московского округа от 09.08.2010 № КА-А40/8362-10 по делу № А40-70519/09-112-405);
• выплата отступного связана с производственной деятельностью организации, произведена с целью минимизации потерь - соответственно, налогоплательщик правомерно включил указанные затраты во внереализационные расходы (постановление ФАС Северо-Западного округа от 31.08.2007 по делу № А56-50635/2005).

Полагаем, что расходы на выплату отступного могут быть учтены для целей налогообложения налогом на прибыль, как и другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Однако мы не исключаем, что налоговые органы могут предъявить претензии к таким расходам, в связи с чем рекомендуем подготовить документы, дополнительно подтверждающие их экономическую обоснованность (например, служебную записку с экономическим обоснованием того, почему выгоднее заплатить отступное, чем продолжать вносить арендную плату за неиспользуемые помещения).

Мы не исключаем и возможности признания таких расходов возмещением убытков, понесенных арендодателем в связи с досрочным возвратом помещений (конечно, если они поименованы таковыми в соглашении о расторжении договора аренды). В любом случае от названия зависит порядок учета. Однако и название должно соответствовать сути.

Расходы в виде признанных должником штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба могут быть учтены в составе внереализационных расходов (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Соответственно, полагаем, что рассматриваемые выплаты можно учитывать в составе расходов для целей налогообложения налогом на прибыль согласно ст. 265 НК РФ.

Рекомендуем подготовить документы, дополнительно подтверждающие соответствие таких затрат ст. 252 НК РФ. Помимо дополнительного соглашения к договору аренды такими документами могут быть:

• переписка с арендодателем об условиях частичного расторжения договора аренды;
• докладные записки с экономическим обоснованием подобной выплаты при условии частичного прекращения договора аренды, то есть уплаты арендной платы за неиспользуемые помещения.

Возможны и другие варианты.

Авторы: Елена Ситникова, Татьяна Мирошина

РБК Pro