Обзор изменений законодательства:

Учёт убытков в виде недостач: разъяснения ФНС России

28 февраля 2024

ФНС России выпустила разъяснения о том, как налогоплательщикам учитывать убытки в виде недостач собственного товара, выявленные по результатам инвентаризации (письмо от 05.02.2024 № СД-2-3/1529).

С вопросом в налоговую службу обратились представители известного маркетплейса, который не только продаёт и доставляет заказчикам собственные и чужие товары, но и располагает складами, где они хранятся. В числе прочего организация осуществляет складские операции (прием, сортировку, хранение товаров, комплектацию заказов и пр.). Несмотря на все старания руководства обеспечить сохранность товаров на складах (видеонаблюдение, пропускной режим для сотрудников и т.п.), инвентаризация регулярно выявляет недостачи.

Так, инвентаризация за квартал может показать, что в наличии нет нескольких сотен тысяч товаров. В стоимостном выражении это не превышает 1% выручки организации от реализации товаров за аналогичный период. Сама компания считает эту ситуацию нормальной, полагая, что такие недостачи являются следствием особенностей операционного процесса с товарами. Поэтому представители компании уточнили: можно ли учесть подобные убытки на основании документов, которые составили сотрудники по итогам инвентаризации?

Напомним, что согласно пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ, к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности — расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве, на складах и на предприятиях торговли при отсутствии виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В этом случае, как прямо указано в НК РФ, факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. Соответственно, как отмечают в ФНС России, при отсутствии лиц, виновных в недостаче или хищении, документально подтвержденном уполномоченным органом государственной власти, для целей исчисления налога на прибыль налогоплательщик может уменьшить полученные доходы на сумму внереализационных расходов в виде убытков.

Однако далее ФНС России ссылается на решение ВАС РФ от 04.12.2013 № ВАС-13048/13, а также определение КС РФ от 24.09.2012 № 1543-О и приходит к выводу, что организация вправе, с учетом специфики осуществляемой деятельности, учитывать в составе расходов по налогу на прибыль убытки в виде недостач собственного товара, выявленные по результатам инвентаризаций, при условии, что такие убытки (расходы) соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ.

Мы рекомендуем учесть, что упомянутое решение ВАС РФ от 04.12.2013 № ВАС-13048/13 касалось случаев недостачи, возникающих в магазинах самообслуживания, где контроль за сохранностью товаров затруднён ввиду свободного доступа к ним посетителей (т.е. неограниченного круга лиц). При такой организации торговли факт хищения действительно достаточно сложно зафиксировать. В рассмотренном же ФНС РФ случае речь идёт о складе маркетплейса, куда имеет доступ ограниченный круг лиц, таких как сотрудники склада.

Таким образом, хищения со склада маркетплейса и из магазина с открытой выкладкой товаров —это разные ситуации. Поэтому отсылка к указанному решению ВАС РФ при списании убытков от недостач, возникших на складе, на наш взгляд, повлечёт за собой риск споров с налоговыми органами.

В определении КС РФ от 24.09.2012 № 1543-О говорилось об отсутствии упоминания в подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ конкретных документов, подтверждающих отсутствие виновных лиц, но вопрос о том, кто должен выдавать такие документы, не рассматривался. Между тем, в НК РФ чётко установлено, что документы, подтверждающие отсутствие виновных лиц, должны быть выданы уполномоченным органом государственной власти. Таким образом, неопределённости в том, кто должен выдавать документы, нет, и в определении КС РФ этот вопрос фактически не затронут.

Кроме того, недавно ВС РФ высказал противоположную позицию по рассматриваемому вопросу, указав, что методика, согласно которой факт неустановленности лиц, виновных в недостаче, можно подтвердить документами о поступлении товара в торговые залы магазинов самообслуживания и выбытии (недостаче) данного товара по независящим от воли организации причинам, противоречит законодательству РФ[1]. Также нам известна и позиция Минфина России, которая заключается в том, что налогоплательщикам для учёта убытков всё-таки нужен документ, выданный уполномоченным органом власти и подтверждающий факт отсутствия виновных лиц[2].

Резюмируя, отметим, что анализируемое письмо ФНС России содержит благоприятную для налогоплательщика позицию, которую можно истолковать так, что убытки от недостач, выявленных в результате инвентаризации, всё-таки допустимо учитывать в расходах для целей налогообложения и без выданного уполномоченным органом власти документа, подтверждающего факт отсутствия виновных лиц (на практике получить такие документы, особенно для организации, у которой много складов, достаточно сложно).

С другой стороны, НК РФ, как и Минфин России, а в ряде случаев и суды, прямо указывают на необходимость подобного документа для учёта убытков.

Поэтому, на наш взгляд, следование описанной позиции ФНС России повлечёт за собой риск споров с налоговыми органами — особенно с учётом того, что ФНС России даёт ответ на частный вопрос, а не направляет нижестоящим налоговым органам рекомендации для использования в работе.