Порядок бухгалтерского учета и отражения в бухгалтерской отчетности налога на сверхприбыль
28 сентября 2023
Налог на сверхприбыль введен Федеральным законом от 4 августа 2023 г. № 414-ФЗ[1] и представляет собой налог разового характера. Обязанными уплатить налог выступают:
- российские организации и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства;
- организации, являвшиеся в 2022 году, в соответствии со статьей 25.1 НК РФ[2], ответственными участниками консолидированной группы налогоплательщиков, в состав которой в 2022 году не входили организации, указанные в пунктах 4, 5, 6 части 4 статьи 2 Федерального закона от 4 августа 2023 г. № 414-ФЗ[3];
- российские организации, являвшиеся по состоянию на 31 декабря 2022 года участниками консолидированной группы налогоплательщиков, в состав которой в 2022 году не входили организации, указанные в пунктах 4, 5, 6 части 4 статьи 2 Федерального закона от 4 августа 2023 г. № 414-ФЗ[4] в части, необходимой для его исчисления налогоплательщиками, указанными выше.
Алгоритм расчета налога на сверхприбыль
В соответствии с частью 1 статьи 3 Федерального закона от 4 августа 2023 г. № 414-ФЗ, объектом налогообложения налогом признается сверхприбыль, полученная налогоплательщиком.
Величина сверхприбыли, полученная налогоплательщиком, определяется как превышение средней арифметической величины прибыли за 2021 год и прибыли за 2022 год над средней арифметической величиной прибыли за 2018 год и прибыли за 2019 год.
Важно отметить особенности расчета налога на сверхприбыль:
- если средняя арифметическая величина прибыли за 2021 год и прибыли за 2022 год оказалась не более средней арифметической величины прибыли за 2018 год и прибыли за 2019 год, то налоговая база принимается равной нулю;
- если средняя арифметическая величина прибыли за 2021 год и прибыли за 2022 год оказалась не более 1 миллиарда рублей, то налоговая база принимается равной нулю;
- если налоговая база превысила половину исчисленной прибыли за 2022 год, то для налогоплательщиков, у которых отношение средней арифметической величины прибыли за 2021 год и прибыли за 2022 год к средней арифметической величине прибыли за 2018 год и прибыли за 2019 год оказалось ниже отношения средней арифметической величины показателей балансовой стоимости активов на конец 2021 и 2022 годов к средней арифметической величине аналогичных показателей за 2018 год и 2019 год, налоговая база признается равной половине прибыли за 2022 год.
Ниже приведен пример расчета налога на сверхприбыль.
Таблица 1
Расчет средней арифметической прибыли за 2021—2022 годы | (20 млрд руб. + 10 млрд руб.) / 2 = 15 млрд руб. |
Расчет средней арифметической прибыли за 2018—2019 годы | (5 млрд руб. + 7 млрд руб.) / 2 = 6 млрд руб. |
Налоговая база | 15 млрд руб. - 6 млрд руб. = 9 млрд руб. |
Сумма налога на сверхприбыль | 9 млрд руб. * 10 % = 900 млн руб.[5] |
Алгоритм расчета налога на сверхприбыль в случае перечисления обеспечительного платежа
Следует отметить, что перечисление обеспечительного платежа осуществляется в счет предстоящей уплаты налога на сверхприбыль. При этом уплата обеспечительного платежа является правом для организации.
Однако целесообразность уплаты обеспечительного платежа обусловливается возможностью уменьшения налога на сверхприбыль за счет суммы налогового вычета, равного размеру обеспечительного платежа по налогу, перечисленного в федеральный бюджет, тем самым, путем снижения ставки по налогу (в части, не превышающей 50 %).
Важно отметить срок уплаты обеспечительного платежа — с 1 октября по 30 ноября 2023 года включительно[6].
Ниже представлен пример расчета налога на сверхприбыль в случае перечисления обеспечительного платежа в разных суммах.
Таблица 2
Сумма налога на сверхприбыль | Сумма обеспечительного платежа, перечисленного в федеральный бюджет | Расчет налога к уплате | Налог к уплате (без учета обеспечительного платежа) |
900 млн руб. | 450 млн руб. (50 % от суммы налога) | 900 млн руб. — 450 млн. руб. — 450 млн. руб. | 0 млн руб. |
900 млн руб. | 300 млн руб. (менее 50 % от суммы налога) | 900 млн руб. — 300 млн руб. — 300 млн руб. | 300 млн руб. |
900 млн руб. | 0 млн руб. (в случае не перечисления) | 900 млн руб. — 0 млн руб. | 900 млн руб. |
Порядок отражения налога на сверхприбыль в бухгалтерском учете
Как известно, при формировании учетной политики предполагается, в том числе, что факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п. 5 ПБУ 1/2008)[7].
Стоит отметить, что Федеральный закон от 04.08.2023 № 414-ФЗ был принят 21 июля 2023 года, а подписан 4 августа 2023 года.
Таким образом, несмотря на то, что закон вступает в силу с 1 января 2024 года, учитывая допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности, мы можем сделать вывод, что фактически у организации возникают обязательства по отражению сумм налога на сверхприбыль ввиду принятого и подписанного федерального закона уже в 2023 году.
Также следует отметить, что вступление в силу Федерального закона от 04.08.2023 № 414-ФЗ может быть рассмотрено в качестве события после отчетной даты, которое может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и которое имело место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год.
На основании пункта 9 ПБУ 7/98[8], событие после отчетной даты отражается в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода до даты подписания годовой бухгалтерской отчетности в установленном порядке.
Кроме того, в Информационном сообщении Минфина России № ИС-учет-46 от 14 сентября 2023 года[9] указано, что сумма налога на сверхприбыль, исчисленная налогоплательщиком в соответствии со статьей 6 Федерального закона № 414-ФЗ, и сумма обеспечительного платежа по этому налогу, перечисленная налогоплательщиком в бюджет в соответствии с этой же статьей, отражаются в регистрах бухгалтерского учета записями 2023 года. При этом фактические расчеты с бюджетом по налогу на сверхприбыль отражаются в регистрах бухгалтерского учета записями 2024 год.
Таким образом, учитывая принцип начисления, экономическую сущность налога на сверхприбыль (что он представляет собой денежное выражение сверхприбыли прошлых лет) и рекомендации Минфина России, мы можем сделать вывод, что корректным способом выступает начисление налога бухгалтерскими записями за 2023 год.
Рассматривая порядок отражения в бухгалтерском учете налога на сверхприбыль, следует отметить, что в данном случае целесообразно обратиться к нормам ПБУ 8/2010[10].
Как известно, оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:
а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;
б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена (п. 5 ПБУ 8/2010).
Ввиду выполнения условия признания, в отношении обязательства по уплате налога на сверхприбыль в бухгалтерском учете может быть признано оценочное обязательство в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству.
Данные выводы подтверждаются Информационным сообщением Минфина России № ИС-учет-46 от 14 сентября 2023 года.
Как подчеркивает Минфин России, в целях проведения оценки расходов необходимо учитывать ожидаемую сумму налога на прибыль, возможность перечисления обеспечительного платежа и реализации права на налоговый вычет, предусмотренный Федеральным законом № 414-ФЗ.
Таким образом, мы можем сделать вывод, что даже если организацией принято решение не уплачивать обеспечительный платеж, то в бухгалтерском учете в отношении налога на сверхприбыль в любом случае следует отразить оценочное обязательство.
В соответствии с Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н[11], для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу, предназначен счет 96 «Резервы предстоящих расходов».
Порядок бухгалтерских записей при отражении в бухгалтерском учете налога на сверхприбыль указан ниже.
Таблица 3
№ | Дебет | Кредит | Содержание хозяйственной операции |
Записи 2023 года | |||
1 | 99 субсчет «Прибыли и убытки по налогу на сверхприбыль» | 96 субсчет «Оценочное обязательство по налогу на сверхприбыль» | Отражено признание оценочного обязательства по уплате налога на сверхприбыль |
2 | 68 субсчет «Налог на сверхприбыль» | 51 | Отражено перечисление обеспечительного платежа в бюджет |
3 | 99 субсчет «Прибыли и убытки по налогу на сверхприбыль» | 96 субсчет «Оценочное обязательство по налогу на сверхприбыль» | Отражено изменение величины оценочного обязательства (при необходимости) |
Записи 2024 года | |||
4 | 96 субсчет «Оценочное обязательство по налогу на сверхприбыль» | 68 субсчет «Налог на сверхприбыль» | Отражено признание обязательства по налогу на сверхприбыль (по налоговой декларации) |
5 | 68 субсчет «Налог на сверхприбыль» | 68 субсчет «Налог на сверхприбыль» | Отражено признание суммы обеспечительного платежа по налогу на сверхприбыль суммой уплаченного налога на сверхприбыль |
6 | 68 субсчет «Налог на сверхприбыль» | 51 | Отражена уплата налога на сверхприбыль |
Кроме того, важно обеспечить ведение аналитического учета показателей об объектах бухгалтерского учета, связанных с уплатой налога на сверхприбыль, по синтетическим счетам 68 «Расчеты по налогам и сборам», 96 «Оценочные обязательства», 99 «Прибыли и убытки».
Порядок отражения налога на сверхприбыль в бухгалтерской (финансовой) отчетности
Порядок отражения объектов бухгалтерского учета, связанных с уплатой налога на сверхприбыль, в бухгалтерской (финансовой) отчетности представлен в таблице 4.
Таблица 4
Отражение налога на сверхприбыль в промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности за 9 месяцев 2023 год | Величина оценочного обязательства по налогу на сверхприбыль — в составе оценочных обязательств (строка 1540 «Оценочные обязательства» бухгалтерского баланса) |
Признанная расходом сумма оценочного обязательства по налогу на сверхприбыль — по статье «Прочее» отчета о финансовых результатах (после статей «в том числе текущий налог на прибыль» и «в том числе отложенный налог на прибыль») (по строке 2460 «Прочее» отчета о финансовых результатах) | |
В годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2023 год | Сумма обеспечительного платежа, перечисленная в бюджет — в составе дебиторской задолженности (строка 1230 «Дебиторская задолженность» бухгалтерского баланса) |
Величина оценочного обязательства по налогу на сверхприбыль — в составе оценочных обязательств (строка 1540 «Оценочные обязательства» бухгалтерского баланса)
| |
Признанная расходом сумма оценочного обязательства по налогу на сверхприбыль — по статье «Прочее» отчета о финансовых результатах (после статей «в том числе текущий налог на прибыль» и «в том числе отложенный налог на прибыль»)[12] (по строке 2460 «Прочее» отчета о финансовых результатах) |
Порядок отражения налога на сверхприбыль в консолидированной финансовой отчетности
Что касается порядка отражения налога на сверхприбыль в консолидированной финансовой отчетности, то следует обратить внимание на Информацию Минфина РФ ОП 20-2023[13].
Как отмечает Минфин РФ, информация о налоге на сверхприбыль в консолидированной финансовой отчетности отражается в соответствии с МСФО (IAS) 12[14]. При этом в консолидированной финансовой отчетности обязательство и расход по налогу на сверхприбыль подлежат отражению начиная с момента, когда федеральный закон о налоге на сверхприбыль был фактически принят.
Кроме того, в целях консолидированной финансовой отчетности налог на сверхприбыль рассматривается в качестве текущего налога, а неоплаченные суммы текущего налога признаются в качестве обязательства.
Также организация вправе отражать корректировки суммы обязательства и расхода по налогу на сверхприбыль на каждую отчетную дату до погашения обязательства по налогу на сверхприбыль. Сами корректировки осуществляются при обоснованном изменении намерений организации и исходя из фактического перечисления/неперечисления обеспечительного платежа в федеральный бюджет.
Узнайте больше о наших услугах бухгалтерского консалтинга
[1] Федеральный закон от 04.08.2023 № 414-ФЗ «О налоге на сверхприбыль».
[2] Налоговый Кодекс Российской Федерации.
[3] Только в отношении российских организаций, которые по состоянию на 31 декабря 2022 года являлись участниками соответствующей консолидированной группы налогоплательщиков.
[4] Применимо также только в отношении российских организаций, которые являлись участниками соответствующей консолидированной группы налогоплательщиков по состоянию на 31 декабря 2022 года.
[5] Размер налоговой ставки налога на сверхприбыль — 10 %.
[6] Федеральный закон от 04.08.2023 № 415-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и статью 270 части второй Налогового кодекса Российской Федерации».
[7] Приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008).
[8] Приказ Минфина России от 25.11.1998 № 56н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98).
[9] Информационное сообщение Минфина России от 14.09.2023 № ИС-учет-46 «Новое в бухгалтерском законодательстве: факты и комментарии».
[10] Приказ Минфина России от 13.12.2010 № 167н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010).
[11] Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 «94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению».
[12] В случае существенности показатели об объектах бухгалтерского учета, связанных с уплатой налога на сверхприбыль, приводятся в бухгалтерской (финансовой) отчетности обособленно, например, в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.
[13] Информация Минфина России № ОП 20-2023 «Обобщение практики применения МСФО на территории Российской Федерации».
[14] МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль», введенный в действие для применения в Российской Федерации приказом Минфина России от 28 декабря 2015 г. № 217н.
